| เลขที่หนังสือ | : กค 0811/พ.02158 |
| วันที่ | : 8 มีนาคม 2542 |
| เรื่อง | : ภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีการขอคืนภาษีซื้อจากการนำเข้าสินค้า |
| ข้อกฎหมาย | : มาตรา 81, มาตรา 81/3, ประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42)ฯ, พระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 24) พ.ศ. 2541, มาตรา 537 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ |
| ข้อหารือ | : 1. บริษัท ก จำกัด จดทะเบียนเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มประเภท ภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อ เมื่อวันที่ 13 พฤศจิกายน 2538 ประกอบกิจการให้บริการให้เช่าเครื่องบิน ส่วนตัว เป็นตัวแทนจำหน่ายตั๋วเครื่องบิน และยื่นแบบ ภ.พ.09 เมื่อวันที่ 22 พฤศจิกายน 2539 เพิ่ม ประเภทกิจการที่ประกอบคือ ให้บริการอำนวยความสะดวกเกี่ยวกับการขนส่งสินค้า ขนถ่ายสินค้า คนโดยสารทั้งทางบกทางน้ำ ทางอากาศ ทั้งภายในประเทศและระหว่างประเทศ - บริษัท ข จำกัด ได้ทำสัญญาซื้อเครื่องบิน CHALLENGER กับบริษัท CANADAIR CHALLENGER INC. ประเทศแคนาดา เมื่อวันที่ 19 ตุลาคม 2538 และต่อมาบริษัท ข กับบริษัทฯ ได้ ตกลงกัน โดยบริษัท ข ตกลงโอนสิทธิและพันธะผูกพันตามที่ระบุไว้ในสัญญาดังกล่าวให้แก่บริษัทฯ เมื่อวันที่ 13 พฤศจิกายน 2538 - ตามสัญญาซื้อขายเครื่องบินดังกล่าวได้มีการจ่ายเงินค่างวด 4 งวดโดยในช่วง ก่อนที่จะมีการโอนสิทธิและพันธะผูกพันตามสัญญาให้แก่บริษัทฯ บริษัท ข เป็นผู้จ่ายค่างวด คืองวดที่ 1 จ่ายเมื่อวันที่ 1 พฤศจิกายน 2538 งวดที่ 2 จ่ายเมื่อวันที่ 10 พฤศจิกายน 2538 เมื่อบริษัท ข โอนสิทธิและพันธะผูกพันตามสัญญาให้แก่บริษัทฯ แล้ว บริษัทฯ เป็นผู้จ่ายค่างวดอีก 2 งวด คืองวดที่ 3 จ่ายเมื่อวันที่ 8 มีนาคม 2539 งวดที่ 4 จ่ายเมื่อวันที่ 10 เมษายน 2539 - ต่อมาในเดือนเมษายน 2539 บริษัทฯ ได้เป็นผู้นำเข้าเครื่องบินที่ได้รับโอน มาจากบริษัท ข ตามสัญญาดังกล่าว เพื่อนำมาใช้ในกิจการของบริษัทฯ โดยบริษัทฯ เป็นผู้ทำพิธีการทาง ศุลกากรตามใบขนลงวันที่ 24 เมษายน 2539 และเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการนำเข้าตามใบเสร็จของ กรมศุลกากรลงวันที่ 20 เมษายน 2539 บริษัทฯ จึงได้ยื่นแบบ ภ.พ.30 ขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นเงินสดในเดือนเมษายน 2539 จำนวน 32,689,306.01 บาท ซึ่งเป็นภาษีซื้อที่เสียจากการนำเข้าดังกล่าว จึงขอทราบว่า ในการ ขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มของบริษัทฯ จะได้คืนทั้งจำนวน หรือต้องเฉลี่ยภาษีซื้อโดย 2 งวดแรก ก่อนที่บริษัทฯ จะจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม 2. บริษัทฯ ขอชี้แจงข้อเท็จจริงเพิ่มเติมเกี่ยวกับการประกอบกิจการของบริษัทฯ ว่า บริษัทฯ ได้นำเข้าเครื่องบินมาเพื่อให้เช่าและบริการ อำนวยความสะดวกแก่บุคคลทั่วไป แต่บริษัทฯ มิได้ ขออนุญาตประกอบกิจการค้าขายในการเดินอากาศ บริษัทฯ จึงได้ทำสัญญากับบริษัท ค จำกัด ซึ่งเป็น ผู้ได้รับอนุญาตประกอบกิจการค้าขายในการเดินอากาศจากกรมการบินพาณิชย์ เพื่อให้บริษัท ค เป็น ผู้ครอบครองอากาศยานเพื่อใช้ในการขนส่งคนโดยสารตามคำสั่งของเจ้าของอากาศยานและให้บริษัท ค เป็นผู้ครอบครอง ซ่อมแซม ติดตั้งประกอบ ปรับ ทดลอง ดูแล รักษาอากาศยานตามมาตรฐานของบริษัท ง จำกัด ผู้สร้างอากาศยาน โดยทำสัญญาเป็น 2 ฉบับ สรุปสาระสำคัญของสัญญาดังนี้ (1) สัญญาฉบับที่ 1 เป็นสัญญาระหว่างบริษัทฯ และบริษัท ค. ลงวันที่ 10 เมษายน พ.ศ.2539 สรุปสาระสำคัญดังนี้ (ก) บริษัทฯ เจ้าของอากาศยานเป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์เครื่องบินแบบ Challenger Model CL-600-2816 หมายเลขเครื่อง 5188 พร้อมทั้งอุปกรณ์ (ต่อไปเรียกว่า "อากาศยาน") ตกลงยินยอมให้บริษัท ค. ผู้ครอบครองอากาศยาน ครอบครองอากาศยานเพื่อใช้ในกรณี ส่งคนโดยสารตามคำสั่งของเจ้าของอากาศยาน โดยส่งมอบอากาศยานเมื่อวันที่ 15 เมษายน พ.ศ. 2539 (ข) บริษัท ค ผู้ครอบครองอากาศยานให้สัญญาว่าจะใช้อากาศยานเพื่อการขนส่งผู้โดยสารตาม คำสั่งของบริษัทฯ เจ้าของอากาศยานเท่านั้น จะไม่นำอากาศยานไปใช้ในการประกอบธุรกิจการขนส่ง คนโดยสารใด ๆ ไม่ว่าจะเพื่อบำเหน็จเป็นทางค้าหรือไม่ก็ตาม เว้นแต่จะได้กระทำโดยคำสั่งของ เจ้าของอากาศยานโดยเฉพาะ (ค) บริษัท ค ผู้ครอบครองอากาศยานจะต้องรับผิดชอบในการบำรุงรักษา ซ่อมแซมอากาศยานให้อยู่ในสภาพสมบูรณ์ตลอดเวลา โดยค่าใช้จ่ายของเจ้าของอากาศยานแต่เพียง ฝ่ายเดียว (ง) บริษัท ค ผู้ครอบครองอากาศยาน ให้คำรับรองต่อบริษัทฯ เจ้าของ อากาศยานว่าจะไม่ใช้อากาศยานกระทำการใด ๆ อันเป็นการผิดกฎหมายอย่างเด็ดขาด จะควบคุมดูแล ให้ผู้ประจำหน้าที่ในอากาศยาน ได้แก่ นักบินต้นหน นายช่างประจำอากาศยาน พนักงานวิทยุ ฯลฯ ปฏิบัติ หน้าที่ด้วยความระมัดระวังตามข้อบังคับ ระเบียบของเจ้าของอากาศยาน ทางราชการ หรือหน่วยงานที่ เกี่ยวข้อง และจะไม่นำอากาศยานออกไปให้ผู้อื่นใช้ หรือให้บุคคลหนึ่งบุคคลใดยืมใช้อากาศยานเป็นอัน ขาด เว้นแต่จะได้รับอนุญาตเป็นลายลักษณ์อักษรจากเจ้าของอากาศยาน (จ) บริษัทฯ เจ้าของอากาศยานจะเป็นผู้เอาประกันภัยสำหรับความสูญหาย และ /หรือความเสียหายใด ๆ อันเกิดขึ้นกับอากาศยานโดยบริษัทฯ เจ้าของอากาศยานเป็นผู้รับประโยชน์เอง (ฉ) บริษัท ค ผู้ครอบครองอากาศยานจะยื่นขอใบสำคัญการจดทะเบียน อากาศยานโดยระบุชื่อบริษัทฯ เจ้าของอากาศยานเป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ พร้อมทั้งจัดให้มีเครื่องหมาย สัญชาติและทะเบียน ใบสำคัญการเดินอากาศสมุดปูมเดินอากาศ ใบอนุญาตผู้ประจำหน้าที่ในอากาศยาน และอนุญาตเครื่องวิทยุสื่อสารประจำอากาศยานสำหรับพร้อมที่จะทำการบินได้ (ช) บริษัท ค ผู้ครอบครอง อากาศยานจะเป็นผู้ขออนุญาตใช้อากาศยาน เพื่อการขนส่งคนโดยสารต่อทางราชการ และตกลงรับผิด ชดใช้ในความเสียหายใด ๆ ที่เกิดขึ้นต่ออากาศยาน บุคคลภายนอก อันมีสาเหตุสืบเนื่องจากความจงใจ หรือประมาทเลินเล่อของตนเอง หรือลูกจ้างตัวแทนของตนเอง (2) สัญญาฉบับที่ 2 เป็นสัญญาให้บริการระหว่างบริษัท ค และบริษัทฯ ลงวันที่ 10 เมษายน 2539 สรุปสาระสำคัญดังนี้ ตามที่บริษัทฯ ได้ให้บริษัท ค เป็นผู้ครอบครองอากาศยาน เพื่อนำไปใช้ในการ ให้บริการขนส่งทางอากาศตามคำสั่งของบริษัทฯ ตามสัญญาลงวันที่ 10 เมษายน 2539 (สัญญาฉบับที่ 1) นั้น บริษัทค ตกลงให้บริการแก่บริษัทฯ ในเรื่องเกี่ยวกับการดูแลและใช้งานอากาศยานตามข้อกำหนดและ เงื่อนไขดังนี้ (ก) ขอบเขตการให้บริการ การให้บริการของบริษัท ค ภายใต้สัญญาให้รวมถึงการครอบครอง ซ่อมแซม ติดตั้ง ปรับ ทดลอง ดูแล รักษาอากาศยานตามมาตรฐานของบริษัทผู้สร้างอากาศยาน และจัดการ ประสานงานเกี่ยวกับการบิน การใช้สนามบินทั้งในและต่างประเทศ การให้บริการจัดทำ PERMIT สำหรับการทำการบินในประเทศและต่างประเทศ รวมทั้งการติดต่อ OVER FLY ประเทศต่าง ๆ ที่บิน ผ่าน รวมทั้งสนามบินจุดหมายปลายทางต่างประเทศ (ข) การให้บริการ บริษัทฯ จะแจ้งให้บริษัท ค ทราบถึงกำหนดการใช้อากาศยานเป็นการ ล่วงหน้าโดยจะระบุให้ทราบถึงบุคคล คณะบุคคล หรือนิติบุคคลซึ่งต่อไปนี้เรียกว่า "ผู้ใช้บริการ" ซึ่งจะใช้ อากาศยาน (ค) การใช้อากาศยาน บริษัท ค ตกลงว่าอากาศยานจะต้องสงวนไว้สำหรับให้บริการแก่ผู้ใช้บริการ ตามคำสั่งของบริษัทฯ โดยเฉพาะเท่านั้น และจะไม่นำอากาศยานไปใช้ในกิจการอื่น (ง) ผู้ประจำหน้าที่ในอากาศยาน บริษัท ค จะจัดให้มีนักบินและช่างประจำอากาศยานซึ่งชำนาญและมี ประสบการณ์กับอากาศยานชนิดนี้ โดยบริษัท ค มีหน้าที่ควบคุมดูแลผู้ประจำหน้าที่ในอากาศยาน จะไม่นำ นักบินและหรือช่างประจำอากาศยานไปให้บริการแก่ลูกค้าอื่น บริษัทฯ จะเป็นผู้รับผิดชอบเงินเดือน สวัสดิการ โบนัส เงินชดเชย การ เลิกจ้างของนักบิน ช่างประจำอากาศยานและเจ้าหน้าที่ที่เกี่ยวข้อง (จ) ค่าบริการและค่าใช้จ่าย - บริษัทฯ ตกลงชำระค่าบริการแก่บริษัท ค เป็นจำนวนเงินเดือนละ 200,000 บาท - บริษัทฯ ตกลงชำระค่าใช้จ่ายในการซ่อมบำรุงรักษาอากาศยาน - ค่าใช้จ่ายในการให้บริการขนส่งผู้โดยสารตามปกติ ซึ่งได้แก่ ค่า น้ำมันเชื้อเพลิง ค่า LANDING และ PARKING ค่านำส่ง ค่าธรรมเนียมการใช้สนามบินของผู้ใช้บริการ รวมทั้งนักบินและช่างประจำอากาศยาน ค่า FLIGHT PAY ค่าเบี้ยเลี้ยง ค่าที่พัก ค่ายานพาหนะของ นักบินและช่างประจำอากาศยาน และค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ที่เกี่ยวกับการบิน โดยบริษัท ค จะรวบรวมจำนวนค่าใช้จ่ายในการใช้บริการ และค่าใช้ บริการดังกล่าว แจ้งให้บริษัทฯ ทราบเป็นรายเดือนภายในวันที่ 5 ของเดือนถัดไป และบริษัทฯ จะชำระ ให้แก่บริษัท ค ภายใน 15 วันนับแต่ได้รับการแจ้งดังกล่าว และจากการที่บริษัท ค จะต้องเป็นผู้จ่าย ค่าใช้จ่ายล่วงหน้าดังกล่าว บริษัทฯ จะยินยอมชำระเงินมัดจำค่าใช้จ่ายล่วงหน้าเป็นจำนวนเงิน 300,000 บาท ให้บริษัท ค ณ วันทำสัญญา (ฉ) หน้าที่ของบริษัท ค. บริษัท ค จะกระทำการดังต่อไปนี้ - จะให้บริการที่ดีและได้มาตรฐานการบริหารกิจการบินระดับนานาชาติ จะ ดำรงความพร้อมบินเอาไว้ในอัตราสูงสุด จะดูแลอากาศยานให้อยู่ในสภาพที่ใช้งานได้ตลอดเวลา - จะต่ออายุทะเบียนอากาศยานและตรวจเพื่อขอออกใบรับรองความสำคัญ สมควรเดินอากาศ (CERTIFICATE OF AIRWORTHINESS) เป็นประจำและติดต่อกับหน่วยงานที่ เกี่ยวข้องเพื่อขออนุมัติแผนการบิน - จะจัดหานักบิน และช่างประจำอากาศยานที่มีและได้มาตรฐานและเป็นที่ ยอมรับของบริษัทฯ เพื่อใช้ในการให้บริการตามสัญญา และกำหนดอัตราเงินเดือน และสวัสดิการรวมทั้ง ค่าตอบแทนอื่นใด (หากมี) ของนักบิน และช่างประจำอากาศยานดังกล่าวให้เป็นที่ยอมรับของบริษัทฯ ฯลฯ (ช) การทำการบิน ในการทำการบินอากาศยานแต่ละครั้ง บริษัท ค จะต้องรับคำสั่งให้บินจาก บุคคลที่บริษัทฯ จะได้กำหนดและแจ้งให้บริษัท ค ทราบเท่านั้น โดยบริษัทฯ จะต้องแจ้งให้บริษัท ค ทราบ ล่วงหน้าดังนี้ - สำหรับการใช้บริการภายในประเทศกับสนามบินที่อยู่ในความดูแลของกรม การบินพาณิชย์ และ/หรือการท่าฯ ในวันทำงานปกติตั้งแต่เวลา 8.00 น.- 17.00 น. แจ้งล่วงหน้า อย่างน้อย 2 ชั่วโมง และในวันหยุดราชการแจ้งล่วงหน้าก่อนวันหยุดราชการ 1 วัน - สำหรับการใช้บริการต่างประเทศแจ้งล่วงหน้าอย่างน้อย 7 วันทำการ 3. ในการให้บริการเช่าเครื่องบิน ลักษณะการให้เช่าหรือการให้บริการมีข้อเท็จจริงดังนี้ (1) นักบินที่ขับเครื่องบิน เป็นพนักงานของบริษัท ค ตามสัญญาให้บริการระหว่างบริษัท ฯ กับบริษัท ค (สัญญาฉบับที่ 1 และ 2 ตาม 2 (1) (2)) แต่บริษัทฯ ต้องจ่ายเงินเดือนและหักภาษี ณ ที่จ่าย นำส่งภาษีทุกเดือน (2) ในการให้บริการอำนวยความสะดวกหรือให้เช่าแต่ละครั้ง มีการกำหนดจุดหมาย ปลายทางที่แน่นอน โดยผู้ใช้บริการจะแจ้งจุดหมายปลายทางที่จะเดินทางไป แล้วบริษัท ค เป็นผู้กำหนด เส้นทางการบิน ตามมาตรฐานการบินต่อกรมการบินพาณิชย์ (3) อัตราค่าบริการแยกออกเป็นค่าเช่า และค่าอำนวยความสะดวกโดยคิดอัตราเช่า แบบเหมาลำ ส่วนค่าอำนวยความสะดวกขึ้นอยู่กับความยากง่ายของงานและลักษณะการบริการที่ลูกค้า ต้องการซึ่งทั้ง 2 กรณีจะคำนวณจากระยะทาง ระยะเวลาในการเดินทางและปัจจัยประกอบอื่น ๆ ทั้งนี้ นับแต่นำเข้าเครื่องบินจากประเทศสหรัฐอเมริกาเมื่อเดือนเมษายน 2539 จนถึง วันที่บริษัทฯ ขายเครื่องบินกลับไปประเทศสหรัฐอเมริกาเดือนกุมภาพันธ์ 2541 บริษัทฯ มีรายรับค่าเช่า จากบริษัท ค 2 ครั้ง ตามสัญญาเช่าเครื่องบิน 2 ฉบับ คือเมื่อเดือนมิถุนายน 2540 จากการเช่า เครื่องบินขนส่งผู้โดยสารไปต่างประเทศจำนวน 194,000 บาท และเดือนธันวาคม 2540 จากการเช่า เครื่องบินขนส่งผู้โดยสารในประเทศจำนวน 600,000 บาท และได้ยื่นแบบ ภ.พ.30 เสียภาษีมูลค่าเพิ่ม แล้ว |
| แนววินิจฉัย | : 1. กรณีที่บริษัทฯ ได้นำเข้าเครื่องบินมาใช้ในการประกอบกิจการของบริษัทฯ ตาม ข้อเท็จจริง ซึ่งตามสัญญาลงวันที่ 10 เมษายน 2539 จำนวน 2 ฉบับที่บริษัทฯ ได้ทำกับบริษัท ค ดังกล่าวนั้น บริษัทฯ จะเป็นผู้ครอบครองเครื่องบินอยู่ตลอดเวลา โดยตกลงว่าจ้างให้บริษัท ค เป็นผู้ดูแล เครื่องบินและเป็นผู้ทำการบินเพื่อขนส่งคนโดยสารตามคำสั่งของบริษัทฯ โดยค่าใช้จ่ายในการบิน เงินเดือนของนักบิน ช่างเครื่อง และเจ้าหน้าที่ที่เกี่ยวข้อง และค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ที่เกี่ยวกับเครื่องบิน บริษัทฯ จะเป็นผู้รับผิดชอบทั้งสิ้น ซึ่งบริษัท ค จะได้รับค่าตอบแทนตามสัญญาดังกล่าวจากบริษัทฯ และใน การให้บริการเช่าเครื่องบินเหมาลำขนส่งของบริษัทฯ ได้มีการกำหนดเส้นทางการบินและจุดหมาย ปลายทางที่แน่นอนมาตั้งแต่ต้น โดยบริษัทฯ ได้ครอบครองเครื่องบินในระหว่างให้บริการเช่าเหมาลำอยู่ ตลอดเวลาตามลักษณะที่กล่าวมาแล้วข้างต้น ไม่ได้มอบการครอบครองเครื่องบินให้แก่ผู้ใช้บริการแต่ อย่างใด ดังนั้น การนำเข้าเครื่องบินมาใช้ในกิจการของบริษัทฯ จึงเป็นการนำเครื่องบินมาใช้ในการ ให้บริการขนส่ง ไม่ใช่การให้เช่าทรัพย์สินตามมาตรา 537 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์แต่ อย่างใด ทั้งนี้ ตามสัญญาเช่า 2 ฉบับ ที่บริษัทฯ ได้ทำกับบริษัท ค ซึ่งขอเช่าเครื่องบินเหมาลำ ขนส่งลูกค้าของบริษัท ค เอง เมื่อเดือนมิถุนายน 2540 และเดือนธันวาคม 2540 นั้น สัญญาดังกล่าว เข้าลักษณะเป็นการให้บริการขนส่งตามที่บริษัทฯ ได้ประกอบกิจการตามที่กล่าวข้างต้น ไม่ใช่การให้ เช่าทรัพย์สินแต่อย่างใด 2. การนำเครื่องบินดังกล่าวมาใช้ในการประกอบกิจการให้บริการขนส่งของบริษัทฯ ดังกล่าวนั้น เป็นการนำมาใช้ในการให้บริการขนส่งในราชอาณาจักร ซึ่งเป็นกิจการที่ได้รับ ยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 81 (1) (ณ) แห่งประมวลรัษฎากร แต่มีสิทธิขอเข้าจดทะเบียน ภาษีมูลค่าเพิ่ม เพื่อขอเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 81/3 (3) แห่งประมวลรัษฎากร และ พระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 241) พ.ศ. 2541 ดังนั้น หากปรากฏข้อเท็จจริงจากการตรวจสอบว่า บริษัทฯ ได้นำเอาการประกอบกิจการขนส่งดังกล่าวเข้ามาจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มและนำค่าบริการ การขนส่งมาเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นปกติแล้ว ภาษีซื้ออันเกิดจากการนำเข้าเครื่องบินดังกล่าว ก็ย่อมถือ เป็นภาษีซื้อที่นำมาใช้ในการประกอบกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม บริษัทฯ ย่อมมีสิทธินำภาษีซื้อ อันเกิดจากการนำเข้าเครื่องบินดังกล่าวมาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ทั้งจำนวน แต่ถ้าหากบริษัทฯ ไม่ได้นำเอากิจการขนส่งดังกล่าวเข้ามาจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยไม่ได้นำค่าบริการขนส่งมาเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม บริษัทฯ ก็ย่อมไม่มีสิทธินำภาษีซื้ออันเกิดจากการนำเข้า เครื่องบินดังกล่าวมาหักออกจากภาษีขายได้ เนื่องจากเป็นภาษีซื้อต้องห้ามมิให้นำไปหักออกจากภาษีขาย ตามข้อ 2 (3) แห่งประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42)ฯ ลงวันที่ 29 ธันวาคม 2535 |
| เลขตู้ | : 62/27610 |