| เลขที่หนังสือ | : กค 0811/2877 |
| วันที่ | : 11 เมษายน 2543 |
| เรื่อง | : ภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย กรณีการส่งออกเครื่องประดับและการรับจ้างทำเครื่องประดับ |
| ข้อกฎหมาย | : มาตรา 77/1, มาตรา 78 (4) (ก) |
| ข้อหารือ | : บริษัท บ. จำกัด ประกอบกิจการส่งออกเครื่องประดับและรับจ้างทำเครื่องประดับ ซึ่งมี ข้อเท็จจริงดังนี้ 1. ลูกค้าในต่างประเทศจะติดต่อว่าจ้างให้บริษัทฯ ทำเครื่องประดับ ได้แก่ สร้อยคอ สร้อยข้อมือ ต่างหูแหวน กำไล ฯลฯ โดยกำหนดรูปแบบสินค้าเครื่องประดับ และชนิด สี รูปร่าง ขนาด ของพลอย รวมทั้งตกลงราคาขาย วิธีการขนส่ง ค่าขนส่ง และวิธีการชำระค่าสินค้า 2. ในการชำระราคาค่าสินค้า ลูกค้าต้องจ่ายเงินมัดจำค่าสินค้าก่อนจำนวนร้อยละ 30 และจะต้องโอนเงินผ่านธนาคารอีกร้อยละ 70 เมื่อได้รับสินค้าแล้ว 3. วิธีการทำเครื่องประดับ (1) บริษัทฯ ซื้อวัตถุดิบที่ใช้ในการทำเครื่องประดับ ได้แก่ (ก) เนื้อเงินเม็ด 100 % เพื่อใช้ในการหล่อตัวเรือนเครื่องประดับ (ข) พลอย มุกเทียม เพชร เพื่อใช้ในการฝังตัวเรือน (ค) วัสดุสิ้นเปลือง ได้แก่ ก้านต่างหู แป้นดอกหลังต่างหู (2) บางกรณีลูกค้าในต่างประเทศจัดหาวัตถุดิบจากต่างประเทศเอง แต่บริษัทฯ ดำเนินพิธีการศุลกากรและชำระภาษีมูลค่าเพิ่มในนามของบริษัทฯ (3) บริษัทฯ ว่าจ้างให้บุคคลอื่นทำเครื่องประดับตามรูปแบบที่กำหนด โดยส่งมอบ วัตถุดิบให้แก่ผู้รับจ้างตามจำนวนที่ต้องการใช้ และเผื่อส่วนสูญเสียประมาณร้อยละ 3 ซึ่งบริษัทฯ จัดทำ ใบเบิกวัตถุดิบฉบับสีขาวไว้เป็นหลักฐาน กรณีผู้รับจ้างเบิกวัตถุดิบเพิ่มเติมเกินส่วนสูญเสียก็จะจดบันทึกไว้ ในใบเบิกวัตถุดิบฉบับสีชมพู เพื่อไว้หักจากยอดเงินเมื่อจ่ายค่าจ้างแรงงานโดยคำนวณราคาวัตถุดิบตาม ราคาที่ซื้อมา ในการว่าจ้างบุคคลอื่นทำเครื่องประดับผู้รับจ้างต้องจัดหาอุปกรณ์การทำเครื่องประดับเอง ได้แก่ เตาหลอม เบ้าหลอม น้ำมันเตา ลวดเงิน ลวดเชื่อม แก็สที่ใช้เชื่อม กระดาษทราย ผ้าขัด ยาขัด เงา เครื่องขัด เครื่องถ่วงน้ำหนัก น้ำยาเคมี เป็นต้น (4) เมื่อบริษัทฯ ได้รับสินค้าเครื่องประดับจากผู้รับจ้าง จะตรวจสอบผลการทำงานว่า ถูกต้องตามรูปแบบที่กำหนดหรือไม่ หากมีความจำเป็นต้องแก้ไขก็ส่งคืนไปให้ผู้รับจ้างแก้ไขให้ถูกต้อง (5) บริษัทฯ นำสินค้าเครื่องประดับไปบรรจุถุงพลาสติกและติดเครื่องหมาย MADE IN THAILAND แล้วบรรจุกล่องสังกะสี หรือกล่องกระดาษ เพื่อดำเนินพิธีการศุลกากรส่งออกไปให้แก่ ลูกค้าในต่างประเทศในนามของบริษัทฯ ต่อไป 4. บริษัทฯ หารือว่า (1) กรณีบริษัทฯ ได้รับเงินมัดจำค่าสินค้าล่วงหน้าร้อยละ 30 บริษัทฯ ต้อง จัดทำใบกำกับภาษีหรือไม่หรือเพียงแต่บันทึกบัญชีรับล่วงหน้า และจะใช้อัตราแลกเปลี่ยนเงินตรา ต่างประเทศเป็นเงินตราไทยอย่างใดในการบันทึกบัญชีและการจัดทำใบกำกับภาษี (2) กรณีบริษัทฯ จัดทำอินวอยซ์เพื่อดำเนินพิธีการศุลกากรส่งออก จะต้องแสดง ยอดเงินรวมค่าสินค้าหักด้วยเงินมัดจำร้อยละ 30 ยอดคงเหลือร้อยละ 70 บวกด้วยค่าขนส่ง และ ค่าประกันภัย (ถ้ามี) ดังนั้น จะใช้อัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศเป็นเงินตราไทยอย่างใดในการ ลงรายงานภาษีขาย และต้องแยกอัตราแลกเปลี่ยนของเงินมัดจำร้อยละ 30 และเงินค่าสินค้าร้อยละ 70 ด้วยหรือไม่ (3) ถ้าบริษัทฯ นำรายรับจากการส่งออกเครื่องประดับไปบันทึกบัญชีรายวันและ บัญชีแยกประเภท จะต้องใช้อัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศเป็นเงินตราไทยตาม (2) ถูกต้อง หรือไม่ (4) บริษัทฯ มีหน้าที่ต้องจัดทำรายงานสินค้าและวัตถุดิบหรือไม่ (5) กรณีบริษัทฯ ส่งมอบวัตถุดิบให้แก่ผู้รับจ้างเพื่อทำเครื่องประดับ ถือเป็นการขาย สินค้าในประเทศหรือไม่ และกรณีผู้รับจ้างเบิกวัตถุดิบเพิ่มเติมเกินส่วนสูญเสีย โดยบริษัทฯ นำไปหักจาก ยอดเงินเมื่อจ่ายค่าจ้างแรงงาน ถือเป็นการขายสินค้าในประเทศหรือไม่ (6) กรณีลูกค้าในต่างประเทศซื้อวัตถุดิบจากต่างประเทศเอง แต่บริษัทฯ ดำเนิน พิธีการศุลกากรและชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยใบเสร็จรับเงินของกรมศุลกากรระบุชื่อของบริษัทฯ บริษัทฯ มีสิทธินำภาษีมูลค่าเพิ่มตามใบเสร็จรับเงินไปถือเป็นภาษีซื้อได้หรือไม่ ถ้าไม่ได้จะนำไปถือเป็นรายจ่ายได้ หรือไม่ (7) กรณีบริษัทฯ จ่ายค่าจ้างให้แก่ผู้รับจ้างซึ่งหล่อตัวเรือน มัด และเชื่อมตัวเรือน ฝัง เพชรพลอย ขัดแต่ง และชุบ ถือเป็นการจ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(2) หรือมาตรา 40(8) แห่งประมวลรัษฎากร (8) กรณีบริษัทฯ จ่ายค่านายหน้าให้แก่บุคคลธรรมดาซึ่งพาลูกค้ามาติดต่อกับบริษัทฯ โดยบริษัทฯ หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ดังนี้ ถูกต้องหรือไม่ (ก) กรณีผู้รับเงินเป็นชาวต่างประเทศซึ่งถือ PASSPORT บริษัทฯ หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ในอัตราร้อยละ 15.0 และยื่นแบบ ภ.ง.ด.54 (ข) กรณีผู้รับเงินเป็นคนไทย บริษัทฯ หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย โดยคำนวณตาม บัญชีอัตราภาษีเงินได้ และยื่นแบบ ภ.ง.ด.1 |
| แนววินิจฉัย | : 1. กรณีลูกค้าในต่างประเทศว่าจ้างให้บริษัทฯ ทำเครื่องประดับ โดยบริษัทฯ ซื้อวัตถุดิบที่ ใช้ในการทำเครื่องประดับเอง และบางกรณีลูกค้าในต่างประเทศก็จัดหาวัตถุดิบส่งมอบให้แก่บริษัทฯ บริษัทฯ ว่าจ้างบุคคลอื่นรับจ้างทำเครื่องประดับ เมื่อทำเครื่องประดับเสร็จแล้ว บริษัทฯ ได้ส่งมอบสินค้า ให้แก่ลูกค้าในต่างประเทศโดยยื่นใบขนสินค้าขาออกในนามของบริษัทฯ เข้าลักษณะเป็นการขายสินค้าโดย ส่งออก ตามมาตรา 77/1(8)(ค) และมาตรา 77/1(14) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งบริษัทฯ จะได้รับ สิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 ตามมาตรา 80/1(1) แห่งประมวลรัษฎากร โดยความรับผิด ในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นเมื่อมีการชำระอากรขาออกวางหลักประกันอากรขาออก หรือจัดให้มี ผู้ค้ำประกันอากรขาออก เว้นแต่ในกรณีที่ไม่ต้องเสียอากรขาออก หรือได้รับยกเว้นอากรขาออก ก็ให้ ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นในวันที่มีการออกใบขนสินค้าขาออกตามกฎหมายว่าด้วย ศุลกากร ตามมาตรา 78(4)(ก) แห่งประมวลรัษฎากร กรณีดังกล่าว บริษัทฯ จะต้องบันทึก บัญชีแยกประเภท จัดทำรายงานภาษีขาย รายงานสินค้าและวัตถุดิบ และจัดทำใบกำกับภาษี ดังนี้ (1) กรณีบริษัทฯ ได้รับเงินมัดจำค่าสินค้าร้อยละ 30 ก่อนการผลิตสินค้าโดยยังไม่ได้ ดำเนินพิธีการศุลกากรส่งออกสินค้า จึงยังไม่เข้าลักษณะเป็นการขายสินค้าโดยส่งออก ตามมาตรา 77/1(8)(ค) และมาตรา 77/1(14) แห่งประมวลรัษฎากร บริษัทฯ ไม่ต้องจัดทำใบกำกับภาษีตาม มาตรา 86 แห่งประมวลรัษฎากร เนื่องจากความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการขายสินค้า โดยส่งออกยังไม่เกิดขึ้นตามมาตรา 78(4)(ก) แห่งประมวลรัษฎากรบริษัทฯ ยังไม่ต้องลงรายการใน รายงานภาษีขายตามมาตรา 87(1) แห่งประมวลรัษฎากร แต่บริษัทฯ ต้องบันทึกบัญชีแยกประเภทโดย คำนวณค่าหรือราคาเงินตราต่างประเทศเป็นเงินตราไทย ตามมาตรา 65 ทวิ (5) วรรคสองแห่ง ประมวลรัษฎากร (2) กรณีบริษัทฯ จัดทำใบกำกับสินค้าที่ได้ออกเป็นปกติตามประเพณีทาง การค้าระหว่างประเทศให้แก่ลูกค้าในต่างประเทศตามมูลค่าคงเหลืออีกร้อยละ 70 บริษัทฯ ต้องบันทึก บัญชีแยกประเภท โดยคำนวณค่าหรือราคาเงินตราต่างประเทศเป็นเงินตราไทย ตามมาตรา 65 ทวิ (5) วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร และหากได้กระทำพิธีการศุลกากรส่งออกสินค้า บริษัทฯ ไม่ต้อง จัดทำใบกำกับภาษีที่มีรายการตามมาตรา 86/4 แห่งประมวลรัษฎากรอีก เนื่องจากใบกำกับสินค้าที่ออก เป็นปกติตามประเพณีทางการค้าระหว่างประเทศ เป็นใบกำกับภาษีที่ต้องจัดทำตามมาตรา 86 แห่ง ประมวลรัษฎากร แล้ว ทั้งนี้ ตามมาตรา 86/5(1) แห่งประมวลรัษฎากร และข้อ 1 ของ ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 21) เรื่อง กำหนดรายการในใบกำกับภาษี ของสินค้าหรือบริการบางกรณี ตามมาตรา 86/5(1) และ (2) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 27 ธันวาคม พ.ศ. 2534 (3) บริษัทฯ จะต้องลงรายการในรายงานภาษีขาย ตามมาตรา 87(1) แห่ง ประมวลรัษฎากร ภายในสามวันทำการนับแต่วันที่ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น ตามมาตรา 78(4) แห่งประมวลรัษฎากร โดยใช้ราคา เอฟ.โอ.บี. ของสินค้าตามมาตรา 79/1(1) แห่ง ประมวลรัษฎากร และให้ใช้เอกสารใบขนสินค้าขาออกเป็นหลักฐานประกอบการลงรายงาน ตามมาตรา 87 แห่งประมวลรัษฎากร และข้อ 7(9)(ก) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 89) เรื่อง กำหนดแบบ หลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไข เกี่ยวกับการจัดทำรายงาน การลง รายการในรายงานการเก็บใบกำกับภาษีและเอกสารหลักฐานอื่นที่ใช้ประกอบการลงรายงานภาษีซื้อตาม มาตรา 87 และมาตรา 87/3 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 29 เมษายน พ.ศ.2542 และ หนังสือที่ กค 0811/พ.04975 เรื่อง ซ้อมความเข้าใจกรณีการจัดทำใบกำกับภาษี ตามมาตรา 86/5(1) และการลงรายการในรายงานภาษีขาย ตามมาตรา 87(1) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 27 พฤษภาคม พ.ศ.2542 โดยบริษัทฯ ต้องคำนวณเงินตราต่างประเทศเป็นเงินตราไทย ดังต่อไปนี้ (ก) กรณีบริษัทฯ รับเงินมัดจำค่าสินค้าร้อยละ 30 ให้บริษัทฯ คำนวณเงินมัดจำ ในอัตราร้อยละ 30 ของราคา เอฟ.โอ.บี. และคำนวณเงินตราต่างประเทศเป็นเงินตราไทยตาม มาตรา 79/4 แห่งประมวลรัษฎากรประกอบกับข้อ 4(2)(ก) ของคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.71/2541 เรื่อง อัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศเป็นเงินตราไทยในการปฏิบัติการเพื่อหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย การหักภาษีตามมาตรา 70 และมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร การออกใบกำกับภาษี และ การลงรายการในรายงานภาษีมูลค่าเพิ่ม ลงวันที่ 9 มิถุนายน พ.ศ.2541 (ข) กรณีบริษัทฯ จัดทำใบกำกับสินค้าให้แก่ลูกค้าในต่างประเทศตามมูลค่า คงเหลืออีกร้อยละ 70 ให้บริษัทฯ คำนวณมูลค่าคงเหลือในอัตราร้อยละ 70 ของราคาเอฟ.โอ.บี. และ คำนวณเงินตราต่างประเทศเป็นเงินตราไทยตามมาตรา 9 แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับข้อ 4(2) (ข) ของคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.71/2541 ฯ ลงวันที่ 9 มิถุนายน พ.ศ.2541 (4) บริษัทฯ ขายสินค้าโดยส่งออกตามมาตรา 77/1(8)(ค) และมาตรา 77/1(14) แห่งประมวลรัษฎากรจึงมีหน้าที่ต้องจัดทำรายงานสินค้าและวัตถุดิบตามมาตรา 87(3) แห่ง ประมวลรัษฎากร และข้อ 9 ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 89)ฯ ลงวันที่ 29 เมษายน พ.ศ.2542 (5) กรณีบริษัทฯ ส่งมอบวัตถุดิบให้แก่ผู้รับจ้างเพื่อทำเครื่องประดับ ถือว่าผู้รับจ้างเป็น เพียงผู้ครอบครองวัตถุดิบแทนบริษัทฯ เพื่อนำไปใช้ในการผลิตเครื่องประดับตามสัญญา จึงไม่เข้าลักษณะ เป็นการขายสินค้าตามมาตรา 77/1(8) แห่งประมวลรัษฎากร อย่างไรก็ดี ในกรณีผู้รับจ้างเบิกวัตถุดิบเพิ่มเติมเกินส่วนสูญเสีย ซึ่งบริษัทฯ จะ คำนวณค่าวัตถุดิบส่วนเกินดังกล่าวและนำไปหักจากยอดเงินเมื่อจ่ายค่าจ้างแรงงาน เข้าลักษณะเป็น การขายสินค้าตามมาตรา 77/1(8) แห่งประมวลรัษฎากร บริษัทฯ มีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตาม มาตรา 77/2 แห่งประมวลรัษฎากร 2. กรณีลูกค้าในต่างประเทศจัดหาวัตถุดิบจากต่างประเทศให้แก่บริษัทฯ แต่บริษัทฯ ดำเนิน พิธีการศุลกากรและชำระภาษีมูลค่าเพิ่มในนามของบริษัทฯ ถือว่าบริษัทฯ นำเข้าวัตถุดิบเพื่อผลิตสินค้า จึง มีฐานะเป็นผู้นำเข้าตามมาตรา 77/1(11) แห่งประมวลรัษฎากร ภาษีมูลค่าเพิ่มที่ได้เสียเมื่อนำเข้า สินค้าเป็นภาษีซื้อตามมาตรา 77/1(18)(ก) แห่งประมวลรัษฎากร และเป็นภาษีซื้อที่เกี่ยวข้องโดยตรง กับการประกอบกิจการของบริษัทฯ บริษัทฯ มีสิทธินำไปหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ ไม่ต้องห้ามตามมาตรา 82/5(3) แห่งประมวลรัษฎากร 3. กรณีบริษัทฯ ว่าจ้างผู้รับจ้างให้ทำเครื่องประดับตามรูปแบบที่บริษัทฯ กำหนดเพื่อขาย ให้แก่ลูกค้าในต่างประเทศ โดยบริษัทฯ จัดหาวัตถุดิบ และผู้รับจ้างจัดหาอุปกรณ์ทำเครื่องประดับ หาก ผู้รับจ้างทำเครื่องประดับไม่ตรงตามรูปแบบที่กำหนดหรือมีความจำเป็นต้องแก้ไข ผู้รับจ้างต้องแก้ไขให้ ถูกต้อง ถือว่าบริษัทฯ มุ่งหวังผลสำเร็จของงานเป็นสำคัญ เข้าลักษณะเป็นการรับจ้างทำของตามมาตรา 587 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ดังนั้นเมื่อบริษัทฯ จ่ายค่าจ้างให้แก่ผู้รับจ้างซึ่งหล่อตัวเรือน มัด เชื่อมตัวเรือน ฝังเพชร พลอย ขัดแต่ง และชุบ จึงเข้าลักษณะเป็นการจ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) แห่งประมวลรัษฎากร 4. กรณีบริษัทฯ จ่ายค่านายหน้าให้แก่ผู้รับซึ่งเป็นบุคคลธรรมดาและเป็นผู้อยู่ในประเทศไทย บริษัทฯ ต้องคำนวณภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 50(1) แห่งประมวลรัษฎากร และยื่นแบบนำส่ง ภาษีตามแบบ ภ.ง.ด.1 สำหรับกรณีจ่ายค่านายหน้าให้แก่ผู้รับซึ่งเป็นบุคคลธรรมดาและมิได้เป็น ผู้อยู่ในประเทศไทย ให้คำนวณภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ในอัตราร้อยละ 15.0 ของเงินได้ ตามมาตรา 50(1) วรรคสี่ แห่งประมวลรัษฎากร และยื่นแบบนำส่งภาษีตามแบบ ภ.ง.ด.1 |
| เลขตู้ | : 63/29147 |