| เลขที่หนังสือ | : 0702/5900 | วันที่ | : 22 มิถุนายน 2558 | เรื่อง | : ภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม | ข้อกฎหมาย | : มาตรา 77/1(5) มาตรา 77/1(8) (9) (10) มาตรา 77/2 และมาตรา 78/1(1) แห่งประมวลรัษฎากร | ข้อหารือ |
1.หน่วยงาน ก. ได้จดทะเบียนเป็นผู้ประกอบการในระบบภาษีมูลค่าเพิ่มตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 มีวิธีการชำระค่าผ่านทางด้วยเงินสดเท่านั้น ต่อมา หน่วยงาน ก. ได้เพิ่มวิธีการชำระค่าผ่านทางเพื่อแก้ไขปัญหาจราจรติดขัดหน้าด่าน โดยการนำคูปองและบัตรทางด่วน (TAG) มาใช้ในการชำระค่าผ่านทาง ซึ่งเมื่อผู้ใช้บริการซื้อคูปองหรือเติมเงินค่าผ่านทางล่วงหน้าในบัตรทางด่วน หน่วยงาน ก. จะออกใบเสร็จรับเงิน/ใบกำกับภาษี ให้ผู้ใช้บริการทันที ตามมาตรา 78/1(1) แห่งประมวลรัษฎากร โดยความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นเมื่อได้รับชำระค่าบริการ
2.ต่อมา ในปี 2553 หน่วยงาน ก. ได้นำระบบเก็บค่าผ่านทางพิเศษอัตโนมัติ (Electronic Toll Collection System : ETCS) โดยใช้บัตร Easy Pass ในการผ่านทางมาใช้ ซึ่งผู้ใช้บัตร Easy Pass จะเติมเงินสำรองค่าผ่านทางล่วงหน้าในบัตร จำนวนขั้นต่ำ 500 บาท ถึง 5,000 บาท ต่อการเติม 1 ครั้ง และสามารถคงยอดเงินไว้ในบัตรได้สูงสุด 9,999 บาท ปัจจุบัน หน่วยงาน ก. จะออกใบเสร็จรับเงิน/ใบกำกับภาษีให้ทันทีเมื่อผู้ใช้บริการเติมเงินสำรอง และเมื่อผู้ใช้บริการนำบัตร Easy Pass ไปผ่านทาง เงินสำรองค่าผ่านทางจะถูกตัดออกจากบัตรตามอัตราค่าผ่านทาง โดยหน่วยงาน ก. จะไม่ออกใบเสร็จรับเงิน/ใบกำกับภาษี ให้สำหรับการผ่านทางแต่ละเที่ยว 3.ในอนาคต กระทรวงคมนาคมมีนโยบายจะให้หน่วยงานในสังกัดใช้ระบบตั๋วร่วมที่เป็นมาตรฐานเดียวกันสำหรับบริการขนส่งสาธารณะทุกรูปแบบ ทั้งรถโดยสารสาธารณะ รถไฟฟ้า เรือ รวมถึงการชำระค่าผ่านทางพิเศษต่างๆ ที่เชื่อมต่อภายในกรุงเทพมหานครและปริมณฑล ซึ่งจะต้องมีการดำเนินงานบริหารจัดการระบบตั๋วร่วมระหว่างหน่วยงานต่างๆ กับหน่วยงาน ก. โดยในอนาคต บัตร Easy Pass จะสามารถใช้ข้ามโครงข่ายระหว่างกันได้ โดยจะมีธนาคาร เป็นหน่วยงานกลาง ทำหน้าที่รับและบริหารเงินล่วงหน้า รวมทั้งเป็นศูนย์หักบัญชีเงินสำรอง (Clearing House) กล่าวคือ เมื่อมีการเติมเงินสำรองค่าผ่านทางล่วงหน้าในสายของหน่วยงาน ก. และสายทางของกรมทางหลวง ธนาคารฯ จะทำหน้าที่รับเงินและออกใบรับเงินให้ผู้ใช้บริการ โดยเมื่อสิ้นวันทำการ ธนาคารฯ จะโอนรายได้ค่าผ่านทางให้กับกรมทางหลวง และหน่วยงาน ก. โดยธนาคารฯ จะออกใบเสร็จรับเงิน/ใบกำกับภาษี ให้กับผู้ใช้บริการแต่ละรายตามจำนวนเที่ยวที่ผ่านทาง 4.หน่วยงาน ก. จึงขอหารือ ดังนี้ 4.1 กรณีหน่วยงาน ก. เรียกเก็บค่าผ่านทางจากผู้ใช้บริการทางด่วนตามโครงการทางพิเศษสายบางพลี-สุขสวัสดิ์ ของหน่วยงาน ก. ซึ่งอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม และทางหลวงพิเศษหมายเลข 37 สายถนนวงแหวนรอบนอกกรุงเทพมหานคร แทนกรมทางหลวง ซึ่งไม่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม หน่วยงาน ก. จะขอนำเฉพาะรายได้ในส่วนของหน่วยงาน ก. มารวมคำนวณเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ได้หรือไม่ อย่างไร 4.2 กรณีการเปลี่ยนจุดความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม และวิธีการจัดทำใบเสร็จรับเงิน/ใบกำกับภาษี แยกได้ดังนี้ 4.2.1 หากหน่วยงาน ก. ได้รับอนุมัติให้เปลี่ยนแปลงจุดความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม จากเดิม ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นเมื่อมีการเติมเงินสำรองค่าผ่านทางล่วงหน้าในบัตร Easy Pass เป็นเมื่อมีการใช้บริการ แล้ว ภาษีมูลค่าเพิ่มที่หน่วยงาน ก. ได้นำส่งให้กรมสรรพากรเมื่อมีการเติมเงินสำรองค่าผ่านทางในบัตร Easy Pass ไปแล้วนั้น หากหน่วยงาน ก. จะขอเรียกคืน โดยนำภาษีมูลค่าเพิ่มของยอดเงินสำรองคงเหลือในบัตร Easy Pass ณ วันที่เปลี่ยนแปลงการจัดทำใบกำกับภาษี หักกลบกับภาษีมูลค่าเพิ่มที่หน่วยงาน ก. จะต้องนำส่งคราวต่อไป ได้หรือไม่ อย่างไร หากไม่ได้ควรจะดำเนินการอย่างไร เพื่อไม่ให้เกิดการนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มซ้ำซ้อน 4.2.2 ในการออกใบกำกับภาษี หน่วยงาน ก. จะออกใบกำกับภาษีสำหรับค่าผ่านทางให้แก่ผู้ใช้บริการแต่ละรายเป็นยอดรวมครั้งเดียว เช่น ทุกการใช้ 15 วัน หรือ ทุกเดือน โดยในรายงาน 1 ฉบับ จะมีรายละเอียดการใช้บริการของแต่ละวัน ได้หรือไม่ อย่างไร 4.2.3 หากหน่วยงาน ก. ได้รับอนุมัติให้เปลี่ยนแปลงวิธีการออกใบกำกับภาษีตามข้อ 4.2.2 และนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยคำนวณจากปริมาณรถที่วิ่งผ่านทางคูณด้วยอัตราค่าผ่านทาง หน่วยงาน ก. จะจัดส่งรายงานข้อมูลการใช้บัตร เพื่อให้กรมสรรพากรใช้ประกอบการตรวจสอบ ได้หรือไม่ อย่างไร 5.หน่วยงาน ก. เห็นว่า ในการดำเนินการจัดเก็บค่าผ่านทางด้วยระบบอิเล็กทรอนิกส์ (Easy Pass) จะมีผลทำให้การชำระเงินผ่านระบบ Easy Pass มีสถานะเช่นเดียวกันกับการประกอบธุรกิจบัตรเงินอิเล็กทรอนิกส์ (บัตรเงินสด) จึงขอให้กรมสรรพากรพิจารณาให้บัตร Easy Pass มีลักษณะเช่นเดียวกับกรณีบัตรเงินสด | แนววินิจฉัย |
1.หน่วยงาน ก. จัดเก็บรายได้ค่าผ่านทางบนทางหลวงพิเศษหมายเลข 37 สายถนนวงแหวนรอบนอกกรุงเทพมหานคร หน่วยงาน ก. ไม่ต้องนำยอดรายรับค่าผ่านทางดังกล่าวมารวมคำนวณเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม (แบบ ภ.พ.30) แต่อย่างใด
2.กรณีหน่วยงาน ก. ขอเปลี่ยนจุดความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม และวิธีการจัดทำใบเสร็จรับเงิน/ใบกำกับภาษีตามข้อ 4.2 จากเดิม หน่วยงาน ก. ได้จัดทำใบเสร็จรับเงิน/ใบกำกับภาษี เมื่อผู้ใช้บริการเติมเงินสำรองค่าผ่านทางล่วงหน้าในบัตร Easy Pass เป็นจัดทำใบเสร็จรับเงิน เมื่อผู้ใช้บริการเติมเงินสำรองค่าผ่านทางล่วงหน้าในบัตร Easy Pass และจัดทำใบกำกับภาษีเมื่อมีการใช้บริการ (เมื่อรถวิ่งผ่านด่าน) เนื่องจากหน่วยงาน ก. ประกอบกิจการให้บริการใช้ทางพิเศษ ซึ่งเข้าลักษณะเป็นการให้บริการ ตามมาตรา 77/1(10) แห่งประมวลรัษฎากร หน่วยงาน ก. จึงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 77/2 แห่งประมวลรัษฎากร โดยความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นเมื่อได้รับชำระค่าบริการ เว้นแต่กรณีที่มีการออกใบกำกับภาษีหรือได้ใช้บริการไม่ว่าโดยตนเองหรือบุคคลอื่น ก็ให้ถือว่าความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นเมื่อได้มีการกระทำนั้นๆ ด้วย ตามมาตรา 78/1(1) แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้น เมื่อหน่วยงาน ก. ได้รับชำระเงินค่าบริการจากผู้ใช้บริการเติมเงินสำรองค่าผ่านทางล่วงหน้าในบัตร Easy Pass ถือว่าความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากการให้บริการดังกล่าวได้เกิดขึ้นแล้ว หน่วยงาน ก. จึงมีหน้าที่ต้องจัดทำใบกำกับภาษีทันทีที่ได้รับชำระเงิน โดยต้องนำมูลค่าทั้งหมดที่ได้รับหรือพึงได้รับจากการรับชำระเงินค่าบริการดังกล่าวมาคำนวณเป็นมูลค่าของฐานภาษี ตามมาตรา 79 และมาตรา 86 แห่งประมวลรัษฎากร กรมสรรพากรจึงไม่อาจเปลี่ยนจุดความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและวิธีการจัดทำใบเสร็จรับเงิน/ใบกำกับภาษี ตามที่หน่วยงาน ก. ร้องขอได้ 3.กรณีหน่วยงาน ก. ขอให้การจัดเก็บค่าผ่านทางด้วยระบบอิเล็กทรอนิกส์ (Easy Pass) มีสถานะเช่นเดียวกันกับการประกอบธุรกิจบัตรเงินอิเล็กทรอนิกส์ (บัตรเงินสด) กรณีดังกล่าวแยกพิจารณาได้ดังนี้ 3.1กรณีบัตร Easy Pass เนื่องจากผู้ใช้บัตรสามารถนำบัตรดังกล่าวไปใช้บริการผ่านทางตามเส้นทางที่ กำหนดไว้เท่านั้น บัตร Easy Pass จึงเป็นบัตรที่ได้ระบุหรือกำหนดผู้ประกอบการที่ให้บริการไว้โดยเฉพาะ และเป็นบัตรที่ออกมาเพื่อวัตถุประสงค์ในการใช้เฉพาะอย่าง สำหรับผู้ประกอบการเฉพาะราย โดยในขณะที่ซื้อหรือเติมเงินในบัตร ผู้ใช้บัตรจึงทราบแล้วว่า บัตร Easy Pass ใช้ได้กับผู้ประกอบการรายใด สำหรับบริการประเภทใด บัตรดังกล่าวจึงเป็นบัตรที่มีการชำระค่าบริการเป็นการล่วงหน้า ซึ่งเข้าลักษณะเป็นการให้บริการตามมาตรา 77/1(10) แห่งประมวลรัษฎากร หน่วยงาน ก. ในฐานะผู้ออกบัตร จึงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 แห่งประมวลรัษฎากร โดยความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นเมื่อได้รับชำระค่าบริการ เว้นแต่กรณีที่มีการออกใบกำกับภาษีหรือได้ใช้บริการไม่ว่าโดยตนเองหรือบุคคลอื่น ก็ให้ถือว่าความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นเมื่อได้มีการกระทำนั้นๆ ด้วย ตามมาตรา 78/1(1) แห่งประมวลรัษฎากร 3.2กรณีบัตรเงินสด เนื่องจากบัตรดังกล่าวเป็นสิ่งที่ใช้แทนตัวเงินที่จะนำไปใช้ซื้อสินค้าหรือรับบริการจากผู้ประกอบการต่างๆ เปรียบเสมือนสิ่งที่ใช้แทนเงินสดเท่านั้น และเป็นบัตรที่นำไปใช้ชำระค่าสินค้าหรือบริการในอนาคต โดยผู้ถือบัตรสามารถนำบัตรดังกล่าวไปใช้ซื้อสินค้าหรือรับบริการจากผู้ประกอบการต่างๆ ไม่เฉพาะเจาะจง ซึ่งในขณะที่ซื้อบัตร ผู้ถือบัตรยังไม่สามารถกำหนดหรือระบุชนิดและประเภทของสินค้าหรือของบริการที่จะนำบัตรดังกล่าวไปใช้ได้ รวมทั้งผู้ถือบัตรยังไม่อาจทราบได้ว่าจะซื้อสินค้าหรือรับบริการจากผู้ประกอบการรายใด กรณีจึงไม่ปรากฏว่า ผู้ถือบัตรได้มีการซื้อสินค้าหรือรับบริการจากผู้ประกอบการในขณะที่ซื้อบัตร ตามมาตรา 77/1(8) (9) และ(10) แห่งประมวลรัษฎากร แต่อย่างใด การจำหน่ายบัตรดังกล่าวจึงไม่เข้าลักษณะเป็นการขายสินค้าหรือบริการที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 แห่งประมวลรัษฎากร ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามประมวลรัษฎากรจึงยังไม่เกิดขึ้นเนื่องจากความแตกต่างในลักษณะและภาระภาษีมูลค่าเพิ่มของบัตร Easy Pass และ บัตรเงินสด ข้างต้น กรมสรรพากรจึงไม่อาจพิจารณาให้บัตร Easy Pass มีสถานะเช่นเดียวกับบัตรเงินสดตามที่หน่วยงาน ก. ร้องขอได้ แต่อย่างใด | เลขตู้ | : 78/39737 |