1. สืบเนื่องจากข้อวินิจฉัยของกรมสรรพากร สำนักงานสรรพากรพื้นที่เชียงรายได้แจ้งไม่คืนเงินภาษีอากร (ค.30) ตามหนังสือ ที่ กค 0716.01/กว.673 ลงวันที่ 25 มกราคม 2548

ให้นาง ช. ทราบ และนาง ช. ได้ยื่นหนังสือลงวันที่ 2 กุมภาพันธ์ 2548 ถึงอธิบดีกรมสรรพากรอุทธรณ์

คำวินิจฉัยของกรมสรรพากรในการใช้สิทธิขอยกเว้นรัษฎากร ตามพระราชกฤษฎีกา ฯ (ฉบับที่ 418) พ.ศ. 2547 ต่อสำนักงานสรรพากรพื้นที่และสำนักงานสรรพากรพื้นที่มีหนังสือด่วนที่สุดที่ กค 0716.01/1233 ลงวันที่ 7 กุมภาพันธ์ 2548 ส่งคำอุทธรณ์คำวินิจฉัยดังกล่าวให้สำนักงานสรรพากรภาค พิจารณา

          2. สำนักงานสรรพากรภาค ได้ส่งคำอุทธรณ์ของนาง ช. ให้กรมสรรพากรพิจารณาโดยมีความเห็นว่าหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากร (ค.30) เป็นคำสั่งทางปกครองตามมาตรา 5 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 และกรณีนาง ช. ยื่นคำอุทธรณ์คำวินิจฉัยของกรมสรรพากรที่วินิจฉัยว่า นาง ช. ไม่มีสิทธิได้รับยกเว้นภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภาษีธุรกิจเฉพาะและอากรแสตมป์สำหรับการโอนอสังหาริมทรัพย์และการกระทำตราสารตามพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 418) พ.ศ. 2547 และไม่มีสิทธิได้รับคืนเงินภาษีที่ได้ชำระไว้ในขณะจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมนั้นเป็นกรณีไม่มีกฎหมายกำหนดขั้นตอนการอุทธรณ์ไว้โดยเฉพาะ ไม่มีหลักเกณฑ์ที่ประกันความเป็นธรรมหรือมีมาตรฐานในการปฏิบัติราชการต่ำกว่าหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ในมาตรา 44 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 จึงต้องปฏิบัติตามมาตรา 44 ดังกล่าวเพื่อให้เป็นไปตามมาตรา 3 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 ฉะนั้น เมื่อผู้รับคำสั่งไม่เห็นด้วยกับคำสั่งย่อมมีสิทธิอุทธรณ์ต่อเจ้าหน้าที่ผู้ทำคำสั่งทางปกครอง ภายใน 15 วัน นับแต่วันที่ได้รับแจ้งคำสั่ง สำนักงานสรรพากรพื้นที่มีหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากร (ค.30) เมื่อวันที่ 25 มกราคม 2548 นาง ช. ยื่นอุทธรณ์ในวันที่ 2 กุมภาพันธ์ 2548 จึงอยู่ในระยะเวลา 15 วัน นับแต่วันที่ได้รับคำสั่ง สำนักงานสรรพากรภาค จึงส่งคำอุทธรณ์ให้กรมสรรพากรเป็นผู้พิจารณา

ราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 ต้องมีวัตถุประสงค์ที่เป็นการสร้างนิติสัมพันธ์ขึ้นระหว่างบุคคล

ในอันที่จะก่อ เปลี่ยนแปลง โอน สงวน ระงับ หรือมีผลกระทบต่อสถานภาพของสิทธิหรือหน้าที่ของ บุคคล ไม่ว่าจะเป็นการถาวรหรือชั่วคราว หนังสือตอบข้อหารือของกรมสรรพากรมีลักษณะเป็นการให้ความเห็นหรืออธิบายความหมายของกฎหมายหรือเป็นหนังสือที่กำหนดวิธีการทำงาน หรือเป็นการวินิจฉัยข้อเท็จจริงและตีความกฎหมายเพื่อแสดงว่าสิทธิหน้าที่ที่เกิดขึ้นอยู่แล้วมีสภาพเช่นใด

ดังนั้น จึงไม่เป็นคำสั่งทางปกครอง เนื่องจากเป็นการกระทบเพียงบางส่วนยังไม่สำเร็จเป็นคำสั่ง

ทางปกครองเพราะการกระทำยังมิได้ดำเนินไปจนมีคำสั่งทางปกครองแน่ชัด ความชัดเจนของประเด็นอาจยังมีปัญหา ซึ่งอาจมีการเปลี่ยนแปลงแก้ไขในภายหลังได้ แม้บางเรื่องการตอบข้อหารืออาจมีผลโดยตรงที่จะทำให้เกิดคำสั่งทางปกครองต่อมาได้ก็ตาม และหนังสือตอบข้อหารือมิใช่

คำวินิจฉัย เนื่องจากคำวินิจฉัยจะต้องมาจากคณะกรรมการวินิจฉัยข้อพิพาท ซึ่งเป็นองค์การที่จัดตั้งตามกฎหมาย และมีอำนาจวินิจฉัยชี้ขาดข้อพิพาทเกี่ยวกับสิทธิและหน้าที่ของเอกชน คำสั่งหรือ

คำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยข้อพิพาทจะเป็นคำสั่งทางปกครองอย่างหนึ่งตามมาตรา 5 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองดังกล่าว

          ส่วนหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากร (ค.30) เป็นคำสั่งทางปกครอง เพราะเป็นการระงับสิทธิของผู้ขอคืนภาษีอากรที่จะไม่ได้รับคืนเงินภาษีอากรตามมาตรา 5 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539

          2. วิธีการอุทธรณ์และผู้มีอำนาจในการพิจารณาอุทธรณ์ เมื่อหนังสือแจ้งการไม่คืนเงินภาษีอากรเป็นคำสั่งทางปกครอง คู่กรณีสามารถอุทธรณ์คำสั่งทางปกครองได้โดยยื่นต่อเจ้าหน้าที่

ผู้ทำคำสั่งทางปกครอง ภายใน 15 วัน นับแต่ได้รับคำสั่งและคำอุทธรณ์ต้องทำเป็นหนังสือโดยระบุข้อโต้แย้งและข้อเท็จจริงหรือข้อกฎหมายที่อ้างอิงประกอบตามมาตรา 44 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 ซึ่งเป็นกฎหมายกลางเนื่องจากประมวลรัษฎากรมิได้กำหนด

ขั้นตอนการอุทธรณ์โต้แย้งไว้โดยเฉพาะตามมาตรา 3 แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 ดังนั้น การที่นาง ช. อุทธรณ์คำสั่งจะต้องอุทธรณ์คำสั่งไม่คืนเงินภาษีอากร (ค.30) ไม่ใช่อุทธรณ์หนังสือตอบข้อหารือของกรมสรรพากร

          สำหรับผู้มีอำนาจในการพิจารณาอุทธรณ์ ในชั้นแรกคือเจ้าหน้าที่ผู้ทำคำสั่ง

ทางปกครอง โดยต้องพิจารณาให้เสร็จและแจ้งผู้อุทธรณ์ทราบโดยไม่ชักช้า แต่ต้องไม่เกิน 30 วัน

นับแต่วันที่ได้รับอุทธรณ์ ในการพิจารณาเจ้าหน้าที่ผู้ออกคำสั่งทางปกครองอาจเปลี่ยนแปลงคำสั่งทางปกครองไปในทางใดและเรื่องใดก็ได้ภายในขอบเขตอำนาจของตน แต่ถ้าเจ้าหน้าที่ผู้ออกคำสั่งทางปกครองไม่เห็นด้วยกับคำอุทธรณ์ไม่ว่าทั้งหมดหรือบางส่วนต้องแจ้งให้ผู้อุทธรณ์ทราบและ

ต้องรายงานความเห็นพร้อมด้วยเหตุผลไปยังผู้มีอำนาจพิจารณาอุทธรณ์ภายใน 30 วันนับแต่วันที่ตนได้รับอุทธรณ์ดังกล่าว ผู้มีอำนาจพิจารณาคำอุทธรณ์ต้องพิจารณาคำอุทธรณ์ให้แล้วเสร็จภายใน 30 วันนับแต่วันที่ตนได้รับรายงาน แต่ถ้ามีเหตุจำเป็นไม่อาจพิจารณาให้แล้วเสร็จได้ก็อาจขยายเวลา

ในการพิจารณาของตนได้ แต่ต้องแจ้งให้ผู้อุทธรณ์ทราบก่อนครบกำหนด 30 วัน ในการนี้ให้ขยายเวลาออกไปได้อีก 30 วันนับแต่วันครบ 30 วันแรกตามมาตรา 45 วรรคหนึ่ง และวรรคสอง แห่ง

พระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 ส่วนการพิจารณาโดยผู้มีอำนาจพิจารณา

อุทธรณ์เป็นการพิจารณาในชั้นที่สอง ซึ่งเจ้าหน้าที่ผู้ใดจะเป็นผู้มีอำนาจพิจารณาอุทธรณ์นั้น มาตรา 45 วรรคสาม แห่งพระราชบัญญัติวิธีปฏิบัติราชการทางปกครอง พ.ศ. 2539 กำหนดไว้โดยกฎกระทรวง ฉบับที่ 4 (พ.ศ. 2540) ข้อ 2(2) กำหนดให้การพิจารณาคำสั่งทางปกครองในกรณีเจ้าหน้าที่ผู้ทำคำสั่งไม่เห็นด้วยกับคำอุทธรณ์ให้เป็นอำนาจของหัวหน้าส่วนราชการประจำเขตในกรณีที่ผู้ทำคำสั่งทาง

ปกครองเป็นเจ้าหน้าที่ในสังกัดของส่วนราชการนั้น เมื่อพิจารณาจากหนังสือแจ้งไม่คืนเงินภาษีอากร (ค.30) ปรากฏว่าผู้ทำคำสั่งคือนาย ป. นักวิชาการสรรพากร 8 ว. ปฏิบัติราชการแทนสรรพากรพื้นที่ ดังนั้น ผู้ทำคำสั่งทางปกครองก็คือสรรพากรพื้นที่ ผู้มีอำนาจพิจารณาอุทธรณ์คือสรรพากรภาค ซึ่งเป็นผู้บังคับบัญชา สำหรับขอบเขตการพิจารณาอุทธรณ์ก็เป็นไปเช่นเดียวกับเจ้าหน้าที่ผู้ออกคำสั่งทางปกครอง เมื่อได้ดำเนินการอุทธรณ์ตามขั้นตอนของกฎหมายแล้ว จึงมีสิทธินำคดีมาฟ้องต่อศาลปกครองได้ ตามมาตรา 42 วรรคสอง แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลปกครองและวิธีพิจารณาคดีปกครอง พ.ศ. 2542

          3. อย่างไรก็ดีประเด็นอำนาจการพิจารณาข้อพิพาทเกี่ยวกับการขอคืนค่าภาษีอากร กฎหมายบัญญัติให้อยู่ในอำนาจของศาลภาษีอากรตามมาตรา 7(3) แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 กรณีจึงไม่อยู่ในอำนาจของศาลปกครองตามมาตรา 9 วรรคสอง(3) แห่งพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลปกครองและวิธีพิจารณาคดีปกครอง พ.ศ. 2542

ดังนั้น การฟ้องคดีไม่คืนเงินค่าภาษีอากรดังกล่าวจึงต้องฟ้องคดีที่ศาลภาษีอากร โดยจะดำเนินการตามขั้นตอนและวิธีการที่กฎหมายกำหนดสำหรับการแก้ไขความเดือดร้อนหรือเสียหายก่อนฟ้องคดีตามกฎหมายวิธีปฏิบัติราชการทางปกครองก่อนหรือไม่ก็ได้