ได้ขายที่ดินโฉนดเลขที่ ....ตำบล...อำเภอ... จังหวัดน่าน เมื่อวันที่ 26 สิงหาคม 2536 ให้แก่นาย จ. และนาย จ. ได้มาแบ่งแยกเป็นแปลงย่อยรวม 26 แปลง และขายไปเมื่อวันที่ 26 กรกฎาคม 2538 ให้แก่ผู้ซื้อรวม 28 ราย และผู้ซื้อดังกล่าวเป็นกรณีที่ซื้อเพื่ออยู่อาศัยจริง และบางรายอ้างว่าถูกยืมชื่อเป็นผู้ซื้อที่ดินดังกล่าว ซึ่งในการซื้อขายที่ดินดังกล่าว นาย จ. เจ้าของที่ดินผู้ขายได้มอบอำนาจให้ น.ส.ข. เป็นตัวแทนในการขายที่ดินดังกล่าว และนาง ฉ. กับพวก รวม 28 คน ได้มอบอำนาจให้ น.ส.ข. เป็นตัวแทนในการซื้อที่ดินดังกล่าว หลังจากนั้นผู้ซื้อที่ดินจำนวน 13 ราย ได้มอบอำนาจให้กับ น.ส.ข. และ น.ส.ค. ซึ่งเป็นพนักงานของบริษัทฯ ดำเนินการขายที่ดินแก่ผู้ซื้อรายใหม่ และจากพยานเอกสารผู้ซื้อรายใหม่จำนวน 4 ราย กล่าวอ้างว่าในการทำสัญญาซื้อขายที่ดินจำนวน 4 แปลง เป็นการทำสัญญาซื้อขายที่ดินระหว่างบริษัทฯ กับผู้ซื้อรายใหม่และจำนวนเงินที่ระบุในสัญญาซื้อขายที่ดินที่มีการจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมที่กรมที่ดิน มีจำนวนน้อยกว่าที่มีการซื้อขายจริง รวมทั้งผู้รับผลประโยชน์จากการขายที่ดิน

ก็เป็น น.ส.ข. และ น.ส.ค. ซึ่งทั้งสองเป็นพนักงานของบริษัทฯ และน่าจะเป็นการกระทำการในนามของบริษัทฯ สำนักงานสรรพากรพื้นที่น่านจึงเห็นว่า การขายอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าวเข้าลักษณะที่เป็นตัวแทนเชิด ตามคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.1626/2532 เรื่อง การพิจารณาเกี่ยวกับการเป็นตัวแทนเชิด ลงวันที่ 28 พฤศจิกายน พ.ศ. 2532 และหารือว่าจะประเมินภาษีอากรบริษัทฯ ในฐานะตัวการหรือบุคคลผู้มีชื่อในหนังสือสำคัญ

คำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.1626/2532ฯ ลงวันที่ 28 พฤศจิกายน พ.ศ. 2532 โดยกำหนดว่าตัวแทนเชิดควรเป็นบุคคลมีลักษณะอย่างไร และแนวทางการสันนิษฐานการเป็นตัวแทนเชิดหรือไม่ เพื่อใช้เป็นแนวทางพิจารณาการตรวจสอบภาษีอากร

          2. แนวทางการตรวจสอบตัวแทนเชิด มีแนวทางการปฏิบัติเกี่ยวกับการหาพยานหลักฐานและข้อเท็จจริงเกี่ยวกับตัวแทนเชิด เพื่อให้ทราบว่าใครเป็นตัวการ และเมื่อได้ไต่สวนข้อเท็จจริงและรวบรวมพยานหลักฐานแล้ว ก็ให้ออกหมายเรียกตัวการมาตรวจสอบ และทำการประเมินภาษีอากรหาตัวแทนเชิดหรือตัวการตามหนังสือที่ กค 0802(กม.)/2404 ลงวันที่ 22 ธันวาคม 2537 โดยให้ดำเนินการดังนี้

              2.1 กรณีมีเอกสารหลักฐานพิสูจน์ได้ว่าเป็นตัวการให้ประเมินตัวการได้ ทั้งนี้ ความเป็นตัวแทนจะโดยแต่งตั้งแสดงออกชัด หรือโดยปริยายก็ย่อมได้ตามมาตรา 797 วรรคท้าย แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ จึงต้องพิจารณาข้อเท็จจริงว่าได้มีการตั้งตัวแทนหรือมีการเชิดบุคคลอีกคนหนึ่งแสดงออกแทนตนหรือไม่ ซึ่งหากกรมสรรพากรมีหลักฐานที่สามารถพิสูจน์ได้ว่าเป็นการตั้ง

ตัวแทนหรือเป็นการเชิดบุคคลอื่นให้ทำการแทนตนแล้ว ตัวการซึ่งเป็นผู้แต่งตั้งบุคคลหรือเชิดบุคคลอื่นนั้น จะต้องรับผิดต่อบุคคลภายนอกผู้สุจริตเสมือนว่าบุคคลอีกคนหนึ่งเป็นตัวแทนของตน โดยเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจพิจารณาประเมินภาษีอากรตัวการได้ตามมาตรา 821 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ และตามคำพิพากษาฎีกาที่ 5343/2542 และคำพิพากษาฎีกาที่ 2751/2541

              2.2 กรณีไม่มีพยานหลักฐานหรือพยานอื่นมาพิสูจน์ได้ ให้ประเมินภาษีอากรจากผู้มีชื่อในหนังสือสำคัญ ซึ่งในทางปฏิบัติตัวแทนเชิดจะต้องพิสูจน์ให้เห็นว่าเป็นการกระทำแทนหรือเป็นผู้ที่ถูก

ผู้อื่นเชิดให้เป็นตัวแทน ดังนั้น หากไม่มีหลักฐานหรือพยานอื่นมาพิสูจน์โดยปราศจากข้อสงสัย หรือ

มีหลักฐาน และพยานอื่น ๆ แต่ไม่เพียงพอที่จะพิสูจน์ได้ว่าเป็นตัวแทนเชิด กรณีดังกล่าวเจ้าพนักงานประเมินต้องประเมินเรียกเก็บภาษีอากรจากผู้มีชื่อในหนังสือสำคัญ และหรือได้รับเงินได้พึงประเมินโดยหนังสือสำคัญนั้น ทั้งนี้ ตามมาตรา 61 แห่งประมวลรัษฎากร

          ทั้งนี้ จากข้อเท็จจริงบริษัทฯ มีนาย ก. เป็นกรรมการผู้จัดการ โดยมี น.ส.ข. และ น.ส.ค. เป็นพนักงานของบริษัทฯ ซึ่ง น.ส.ข. ได้รับมอบอำนาจจากผู้ซื้อที่ดินจำนวน28 ราย ให้ซื้อที่ดินจาก

นาย จ. เจ้าของที่ดินเดิม และรับมอบอำนาจให้แยกโฉนดรวมเป็นแปลง ๆ จำนวน 28 แปลง โดยมีชื่อของผู้มอบอำนาจจำนวน 28 ราย เป็นเจ้าของกรรมสิทธิ์ และต่อมามีการขายที่ดินบางแปลงให้แก่บุคคลอื่นโดยมี น.ส.ข. และ น.ส.ค. เป็นผู้รับมอบอำนาจในการขายที่ดินและดำเนินการเกี่ยวกับการจำนองที่ดินต่อธนาคารเพื่อค้ำประกันเงินกู้ ซึ่งจากพยานเอกสารของกรมที่ดินและคำให้การที่เจ้าของกรรมสิทธิ์ในที่ดินแต่ละแปลงให้การไว้กับสถานีตำรวจภูธรจังหวัดน่านก็ไม่เป็นที่แน่ชัด โดยปราศจากข้อสงสัยว่าลายมือชื่อในหนังสือมอบอำนาจของเจ้าของที่ดินจำนวน 28 ราย ซึ่งเป็นผู้มีชื่อในโฉนดที่ดินแต่ละแปลงเป็นลายมือชื่อปลอม ซึ่งเมื่อเป็นกรณีที่ยังไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าเป็นลายมือชื่อปลอม หนังสือมอบอำนาจดังกล่าวจึงถือเป็นนิติกรรมที่สมบูรณ์ตามกฎหมาย ดังนั้น การดำเนินการของผู้รับมอบอำนาจ (น.ส.ข. และ น.ส.ค.) จึงถือว่ากระทำในนามของผู้มอบอำนาจเท่านั้น และการรับผลประโยชน์จากการขายที่ดินหรือเงินกู้จากธนาคารซึ่งมีที่ดินของผู้มอบอำนาจค้ำประกันเงินกู้ดังกล่าว จึงเป็นเพียงการกระทำการหรือรับมอบผลประโยชน์ไว้แทน ผู้มอบอำนาจเท่านั้นตามมาตรา 807 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ และบางแปลงก็เป็นการซื้อมาเพื่อใช้เป็นที่อยู่อาศัยของผู้มอบอำนาจจริง นอกจากนี้เงินได้จากการขายที่ดินที่ผู้มอบอำนาจกล่าวอ้างว่าน.ส.ข. เป็นผู้รับประโยชน์ก็มิได้มีพยานหลักฐานหรือเอกสารอื่นที่จะพิสูจน์ได้ โดยปราศจากข้อสงสัยว่า น.ส.ข. หรือ น.ส.ค. เป็นผู้รับผลประโยชน์เอง กรณีดังกล่าวจึงเป็นกรณีที่ไม่มีเอกสารหลักฐานหรือพยานอื่นมาพิสูจน์โดยปราศจากข้อสงสัยหรือมีพยานหลักฐานหรือเอกสารใด ๆ แต่ไม่เพียงพอที่จะพิสูจน์ได้ว่าเป็นตัวแทนเชิดและตัวการ (บริษัท บ้านสันติภาพ จำกัด) ดังนั้น เจ้าพนักงานประเมินต้องทำการประเมินเรียกเก็บภาษีจากเจ้าของที่ดินซึ่งมีชื่อในหนังสือสำคัญหรือเจ้าของกรรมสิทธิ์ในที่ดินแต่ละแปลง ตามมาตรา 61 แห่งประมวลรัษฎากร