| เลขที่หนังสือ | : กค 0706/7430 |
| วันที่ | : 2 กันยายน 2548 |
| เรื่อง | : ภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณีการคำนวณกำไรสุทธิ |
| ข้อกฎหมาย | : มาตรา 65 ตรี (5) และมาตรา 78/1 แห่งประมวลรัษฎากร |
| ข้อหารือ | : บริษัท ฟ. จำกัด (บริษัทฯ) ซึ่งจดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทย และถือหุ้นในบริษัทผลิตไฟฟ้าต่าง ๆ เป็นจำนวนมาก แจ้งว่า บริษัทฯ ได้จัดตั้งสายงานพัฒนาธุรกิจ (Business Development) เพื่อหาโอกาสและช่องทางการลงทุนและศึกษาความเป็นไปได้ของโครงการผลิตไฟฟ้าใหม่ ๆ โดยหากโครงการใดมีความเป็นไปได้ในเชิงธุรกิจ บริษัทฯ จะเข้าซื้อหุ้นของโครงการนั้น ๆ หรืออาจจัดตั้งบริษัทลูกขึ้นใหม่เพื่อก่อสร้างโรงไฟฟ้าแห่งใหม่ในแต่ละภูมิภาคแยกต่างหากจากกัน และบริษัทฯ อาจถือหุ้นในบริษัทลูกทั้งจำนวนหรือร่วมกับนักลงทุนรายอื่น ๆ ก็ได้ บริษัทฯ ได้หารือเกี่ยวกับภาระภาษีอากรดังต่อไปนี้ 1. บริษัทฯ ลงทุนในต่างประเทศโดยถือหุ้นทั้งหมดในบริษัท ก. จำกัด (E) ซึ่งเป็นบริษัทที่จัดตั้งขึ้นตามกฎหมายของประเทศบริติช เวอร์จิน ไอร์แลนด์ ทั้งนี้ E ดำเนินธุรกิจเป็น Offshore Holding Company โดยได้เข้าถือหุ้นร้อยละ 40 ในบริษัท ค. ซึ่งเป็นบริษัทที่จัดตั้งขึ้นตามกฎหมายของประเทศฟิลิปปินส์ และบริษัท ค. ได้เข้าไปลงทุนถือหุ้นในบริษัทต่าง ๆ ในประเทศฟิลิปปินส์อีกทอดหนึ่ง ต่อมาในเดือนสิงหาคม 2547 คณะรัฐมนตรีอนุมัติให้เงินปันผลที่ได้รับจากการลงทุนในต่างประเทศ เป็นเงินได้ที่ได้รับยกเว้นภาษี ดังนั้น ในกรณีที่บริษัทฯ ได้รับเงินปันผลจาก E ซึ่งเป็นเงินปันผลที่จ่ายจากบริษัท ค. ในประเทศฟิลิปปินส์ซึ่งเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 32 และระยะเวลาการถือหุ้นของบริษัทฯ ใน E เกิน 6 เดือน บริษัทฯ เข้าใจว่า เงินปันผลที่บริษัทฯ ได้รับจาก E ตามข้อเท็จจริงข้างต้น เป็นเงินได้ที่ได้รับยกเว้นภาษีตามมติคณะรัฐมนตรี เดือนสิงหาคม 2547 ถูกต้องหรือไม่ 2. บริษัทฯ มีรายได้ตามที่แสดงไว้ในแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2546 ทั้งนี้ รายได้ที่เกิดขึ้นในรอบปี 2546 ดังกล่าว ประกอบด้วยรายได้ค่าบริการและรายได้อื่น ๆ ซึ่งถือเป็นรายได้จากกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและรายได้จากการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ ซึ่งถือเป็นรายได้ของกิจการประเภทที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ดังนั้น บริษัทฯ จะต้องทำการเฉลี่ยภาษีซื้อตามมาตรา 82/6 แห่งประมวลรัษฎากร ทั้งนี้ บริษัทฯ เข้าใจว่า บริษัทฯ จะต้องใช้เกณฑ์เงินสดในการนำรายได้ค่าบริการที่ได้รับจากกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและรายได้จากการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ เพื่อประโยชน์ในการพิจารณาฐานในการเฉลี่ยภาษีซื้อของบริษัทฯ กล่าวคือในกรณีที่บริษัทฯ ยังมิได้รับชำระเงินค่าบริการหรือค่าเช่าอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าว บริษัทฯ ไม่มีหน้าที่ที่จะต้องนำรายได้ที่ยังมิได้รับชำระนั้น มารวมเป็นเป็นรายได้เพื่อประโยชน์ในการพิจารณาฐานในการเฉลี่ยภาษีซื้อของบริษัทฯ ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับดังกล่าวแต่อย่างใด นอกจากรายได้ดังกล่าวแล้ว บริษัทฯ ยังได้รับเงินปันผล ส่วนแบ่งกำไรที่ได้รับจากบริษัทย่อย/บริษัทร่วม/กิจการร่วมค้า กำไรจากการขายหุ้นนอกตลาดหลักทรัพย์ ส่วนต่างของอัตราแลกเปลี่ยน (ซึ่งเป็นรายการที่ไม่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ) และดอกเบี้ยที่ได้รับตามข้อ 4(2) วรรคสอง ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับดังกล่าว ซึ่งบริษัทฯ เข้าใจว่าบริษัทฯ ไม่มีหน้าที่ต้องนำรายรับดังกล่าวมารวมคำนวณเป็นรายได้ ตามข้อ 3 ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากรฉบับดังกล่าวในการเฉลี่ยภาษีซื้อตามกฎหมายแต่อย่างใด 3. เงินเดือนของพนักงานบริษัทฯ ในสายงานพัฒนาธุรกิจ ค่าเสื่อมราคาอาคารสำนักงานใหญ่ (ซึ่งบริษัทฯ ใช้เป็นปกติวิสัย) ค่าน้ำ ค่าไฟ และค่าใช้จ่ายตามปกติทั่วไป สำหรับสายงานพัฒนาธุรกิจซึ่งเกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด บริษัทฯ สามารถนำมาตัดเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิทางภาษีอากรได้ทันทีในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ๆ เนื่องจากมิใช่รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร แต่อย่างใด ดังนั้น บริษัทฯ ไม่จำต้องนำค่าใช้จ่ายดังกล่าว มาตั้งเป็นส่วนหนึ่งของต้นทุนโครงการ เพื่อบันทึกเป็นมูลค่าหุ้นในบริษัทลูกเมื่อมีการจัดตั้งบริษัทขึ้นใหม่หรือหลังการจัดตั้งบริษัทลูก และไม่ว่าโครงการดังกล่าวจะสำเร็จหรือไม่ก็ตาม ถูกต้องหรือไม่ 4. ในส่วนของค่าใช้จ่ายในการว่าจ้างบริษัทที่ปรึกษาเพื่อศึกษาความเป็นไปได้ของโครงการใหม่ ๆ นั้น บริษัทฯ เข้าใจว่า บริษัทฯ จะต้องนำรายจ่ายดังกล่าว มาบันทึกเป็นส่วนหนึ่งของต้นทุนค่าหุ้นในโครงการดังกล่าว และจะนำมาตัดเป็นรายจ่ายได้เมื่อบริษัทฯ จำหน่ายหุ้นดังกล่าวออกไปตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร อนึ่ง ในกรณีที่โครงการที่บริษัทฯ ศึกษาความเป็นไปได้นั้น ไม่ประสบความสำเร็จและถูกยกเลิกก่อนที่จะมีการลงทุนในหุ้น บริษัทฯ สามารถนำค่าใช้จ่ายในการว่าจ้างบริษัทที่ปรึกษาต่าง ๆ มาตัดเป็นรายจ่ายจากการประกอบกิจการในรอบระยะเวลาบัญชีที่มีการล้มเลิกโครงการดังกล่าวได้ ทั้งนี้ เนื่องจากบริษัทฯ ไม่มีสินทรัพย์ใด ๆ ให้บันทึกเป็นต้นทุนอีกต่อไป 5. ในกรณีที่บริษัทฯ ได้กู้ยืมเงินโดยการออกหุ้นกู้ขายให้แก่นักลงทุนจำนวน 5,000 ล้านบาท โดยมีวัตถุประสงค์แรกเริ่มเพื่อนำมาลงทุนซื้อหุ้นในโรงไฟฟ้าแห่งใหม่ แต่เนื่องจากความล่าช้าของโครงการและอุปสรรคต่าง ๆ ทำให้บริษัทฯ ไม่สามารถนำเงินไปลงทุนได้ทันที ดังนั้น เพื่อลดค่าใช้จ่ายดอกเบี้ยหุ้นกู้ บริษัทฯ จึงนำเงินกู้ยืมไปหาผลประโยชน์โดยลงทุนในตราสารประเภทตั๋วสัญญาใช้เงินและบัญชีเงินฝากประจำและเผื่อเรียกซึ่งมีผลให้บริษัทฯ ได้รับรายได้จากเงินลงทุนและต้องนำรายได้ดังกล่าวมารวมคำนวณเป็นรายได้เพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล บริษัทฯ เข้าใจว่า บริษัทฯ จะต้องนำดอกเบี้ยจ่ายของเงินกู้ยืมที่เกิดขึ้นในช่วงระยะเวลาที่บริษัทฯ นำเงินกู้ยืมดังกล่าว ไปลงทุนในตราสารและในบัญชีเงินฝากมาตัดเป็นรายจ่ายในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลในรอบระยะเวลาที่บริษัทฯ มีดอกเบี้ยรับตามหลักการจับคู่รายได้รายจ่ายตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร ถูกต้องหรือไม่ 6. เมื่อบริษัทฯ นำเงินกู้ยืมไปลงทุนในหุ้นโรงไฟฟ้าแห่งใหม่แล้ว ดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นจากการกู้ยืมเงินเพื่อลงทุนในหุ้นนั้น บริษัทฯ สามารถนำมาคิดคำนวณเป็นรายจ่ายได้โดยไม่ต้องห้ามตามมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร นับแต่วันได้รับกรรมสิทธิ์ในหุ้น ถูกต้องหรือไม่ 7. ในกรณีที่บริษัทฯ (หรือบริษัทในเครือของบริษัทฯ) ได้รับการส่งเสริมการลงทุนจากคณะกรรมการส่งเสริมการลงทุนและได้รับสิทธิประโยชน์ลดหย่อนอัตราภาษีเงินได้นิติบุคคลลงเหลือกึ่งหนึ่ง (เช่น ร้อยละ 15) ตามมาตรา 35(2) แห่งพระราชบัญญัติส่งเสริมการลงทุน พ.ศ. 2520 และมีกำไรสุทธิจากกิจการดังกล่าว บริษัทฯ ย่อมสามารถนำผลขาดทุนที่เกิดขึ้นจากกิจการซึ่งต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราปกติ (ร้อยละ 25 หรือร้อยละ 30 ตามแต่กรณี) มาหักในการคำนวณกำไรสุทธิของกิจการที่ได้รับส่งเสริมการลงทุนซึ่งได้รับลดหย่อนอัตราภาษีดังกล่าวได้ตามนัยของมาตรา 65 ตรี (12) แห่งประมวลรัษฎากร และเมื่อหักผลขาดทุนดังกล่าวแล้ว บริษัทฯ ยังมีกำไรสุทธิจากกิจการที่ได้รับส่งเสริมการลงทุนเหลืออยู่ บริษัทฯ จึงมีหน้าที่เสียภาษีจากกำไรสุทธิคงเหลือในอัตรากึ่งหนึ่งตามเงื่อนไขที่ปรากฏในบัตรส่งเสริม ถูกต้องหรือไม่ |
| แนววินิจฉัย | : 1. เนื่องจากกฎหมายยกเว้นภาษีเงินได้นิติบุคคลให้กับเงินปันผลที่ได้จากการลงทุนในต่างประเทศ ยังไม่มีผลใช้บังคับ ดังนั้น กรณีที่บริษัทฯ ได้รับเงินปันผลจากการเข้าไปถือหุ้นในบริษัทต่างประเทศ บริษัทฯ จึงต้องต้องนำเงินปันผลดังกล่าว มารวมคำนวณเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล โดยยังไม่ได้รับการยกเว้นภาษีแต่อย่างใด 2. เนื่องจากประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 29)ฯ ลงวันที่ 9 มีนาคม พ.ศ. 2535 เป็นกฎหมายซึ่งกำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขในการเฉลี่ยภาษีซื้อในระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม ดังนั้น รายได้ของกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม และที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มที่นำมาคิดสัดส่วนในการเฉลี่ยภาษีซื้อตามข้อ 2 ของประกาศฉบับดังกล่าว จึงต้องคิดจากรายได้ซึ่งความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นในแต่ละปี ฉะนั้นกรณีที่บริษัทฯ ใช้เกณฑ์การได้รับชำระค่าบริการ (เกณฑ์เงินสด) ตามมาตรา 78/1 แห่งประมวลรัษฎากร ในการคิดจำนวนรายได้ของค่าบริการที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม และที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในแต่ละปี จึงถูกต้องแล้ว สำหรับรายได้ประเภทเงินปันผลจากการลงทุนในบริษัทย่อย ส่วนแบ่งกำไรจากกิจการร่วมค้า กำไรจากการขายหุ้นนอกตลาดหลักทรัพย์แห่งประเทศไทย ส่วนต่างของอัตราแลกเปลี่ยนซึ่งไม่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ และดอกเบี้ยที่เข้าลักษณะตามข้อ 4(2) วรรคสอง ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 29)ฯ ลงวันที่ 9 มีนาคม พ.ศ. 2535 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 153)ฯ ลงวันที่ 28 พฤษภาคม พ.ศ. 2546 นั้น รายได้ดังกล่าวเป็นรายได้ที่บริษัทฯ ไม่ต้องนำมารวมคำนวณเป็นรายได้ในการเฉลี่ยภาษีซื้อตามข้อ 3 ของประกาศฉบับดังกล่าว ทั้งนี้ ตามข้อ 4(2) วรรคสอง ของประกาศอธิบดีฉบับดังกล่าว 3. กรณีเงินเดือนของพนักงานบริษัทฯ ในสายงานพัฒนาธุรกิจ ค่าเสื่อมราคาอาคารสำนักงานใหญ่ซึ่งบริษัทฯ ใช้เป็นปกติวิสัย ค่าน้ำ ค่าไฟ และค่าใช้จ่ายตามปกติทั่วไป สำหรับสายงานพัฒนาธุรกิจ เนื่องจากรายจ่ายต่าง ๆ ดังกล่าว เป็นรายจ่ายตามปกติที่เกิดขึ้นเป็นประจำ และไม่เข้าลักษณะเป็นรายจ่ายที่มีลักษณะเป็นการลงทุนตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้น บริษัทฯ จึงมีสิทธินำรายจ่ายต่าง ๆ ดังกล่าว มาลงเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ในรอบระยะเวลาบัญชีที่รายจ่ายดังกล่าวเกิดขึ้น ทั้งนี้ ไม่ว่ารายจ่ายดังกล่าวจะเกิดขึ้นก่อนหรือหลังการจัดตั้งบริษัทลูก และไม่ว่าโครงการดังกล่าวจะสำเร็จหรือไม่ก็ตาม 4. กรณีค่าใช้จ่ายในการว่าจ้างบริษัทที่ปรึกษาเพื่อศึกษาความเป็นไปได้ของโครงการใหม่ ๆ นั้น เนื่องจากรายจ่ายดังกล่าว มีลักษณะเป็นรายจ่ายที่เกิดขึ้นเป็นพิเศษ และเกี่ยวเนื่องโดยตรงกับการเข้าไปถือหุ้นในบริษัทลูกในแต่ละโครงการ ดังนั้น บริษัทฯ จึงต้องนำรายจ่ายดังกล่าวมาบันทึก เป็นส่วนหนึ่งของต้นทุนในแต่ละโครงการ โดยถือเป็นรายจ่ายที่มีลักษณะเป็นการลงทุนตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร อนึ่ง หากโครงการที่บริษัทฯ ศึกษาความเป็นไปได้ ไม่ประสบความสำเร็จและถูกยกเลิกก่อนที่จะมีการลงทุนในหุ้น บริษัทฯ สามารถนำค่าใช้จ่ายในการว่าจ้างบริษัทที่ปรึกษามาเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ในรอบระยะเวลาบัญชีที่มีการล้มเลิกโครงการดังกล่าว เนื่องจากบริษัทฯ ไม่มีสินทรัพย์ใด ๆ ให้บันทึกเป็นต้นทุนอีกต่อไป 5. บริษัทฯ จะต้องนำรายได้จากการลงทุนในตั๋วสัญญาใช้เงินและรายได้จากบัญชีเงินฝากดังกล่าว มารวมคำนวณเป็นรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 30 ของกำไรสุทธิตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร และโดยที่มาตรา 65 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดให้นำรายจ่ายทั้งสิ้นที่เกี่ยวกับรายได้ มารวมคำนวณเป็นรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ดังนั้น บริษัทฯ จึงต้องนำดอกเบี้ยจ่ายของหุ้นกู้ที่เกิดขึ้นในช่วงระยะเวลาที่บริษัทฯ นำเงินที่ได้มาจากการออกหุ้นกู้ไปลงทุนในตั๋วสัญญาใช้เงินและในบัญชีเงินฝากดังกล่าวมาลงเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวด้วย 6. กรณีที่บริษัทฯ นำเงินกู้ยืมไปลงทุนซื้อหุ้นในโรงไฟฟ้าแห่งใหม่แล้ว บริษัทฯ มีสิทธินำดอกเบี้ยเงินกู้ยืมที่เกิดขึ้นนับแต่วันที่บริษัทฯ ได้รับกรรมสิทธิ์ในหุ้น มาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของบริษัทฯ ได้ โดยไม่เป็นการต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (13) แห่งประมวลรัษฎากร 7. บริษัทฯ สามารถนำผลขาดทุนที่เกิดขึ้นจากกิจการซึ่งต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราปกติ (ร้อยละ 25 หรือร้อยละ 30 ตามแต่กรณี) มาหักในการคำนวณกำไรสุทธิของกิจการที่ได้รับส่งเสริมการลงทุนซึ่งได้รับลดหย่อนอัตราภาษีดังกล่าวได้ตามนัยของมาตรา 65 ตรี (12) แห่งประมวลรัษฎากร และเมื่อหักผลขาดทุนดังกล่าวแล้ว บริษัทฯ ยังมีกำไรสุทธิจากกิจการที่ได้รับส่งเสริมการลงทุนเหลืออยู่ บริษัทฯ จึงมีหน้าที่เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจากกำไรสุทธิคงเหลือในอัตรากึ่งหนึ่งตามเงื่อนไขที่ปรากฏในบัตรส่งเสริม ทั้งนี้ ตามนัยข้อ 3 ของประกาศกรมสรรพากร เรื่อง การคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ได้รับการส่งเสริมการลงทุน ลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ พ.ศ. 2530 |
| เลขตู้ | : 68/33546 |