| เลขที่หนังสือ | : กค 0706/3285 |
| วันที่ | : 21 เมษายน 2549 |
| เรื่อง | : ภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย และภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีการโอนกิจการทั้งหมด |
| ข้อกฎหมาย | :มาตรา 65 ทวิ มาตรา 79/3(1) มาตรา 82/3 มาตรา 82/6 มาตรา 85/15 และมาตรา 85/18 แห่งประมวลรัษฎากร |
| ข้อหารือ | : มติคณะรัฐมนตรี เห็นชอบแนวทางที่คณะกรรมการนโยบายทุนรัฐวิสาหกิจเสนอให้โอนกิจการท่าอากาศ บ. สิทธิ หนี้ ความรับผิดและสินทรัพย์ รวมทั้งพนักงานของบริษัท บ. มาเป็นของบริษัท ท. เมื่อท่าอากาศยาน บ. สร้างเสร็จก่อนการเปิดให้บริการ และให้ท่าอากาศยาน บ. เป็นหน่วยธุรกิจหนึ่งใน ท. ต่อมาคณะกรรมการ ท. ได้มีมติ เห็นชอบให้โอนกิจการของ บ. มาเป็นของ ท. โดยให้มีผลตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2549 เป็นต้นไป ท. มีความเข้าใจว่า เพื่อที่จะได้รับการยกเว้นภาษีเงินได้ ภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีธุรกิจเฉพาะ และอากรแสตมป์ในการโอนกิจการและทรัพย์สินทั้งหมดของ บ. ให้แก่ ท. ทั้ง บ. และ ท. จะต้องปฏิบัติตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไข การควบเข้ากันและการโอนกิจการทั้งหมดให้แก่กันของบริษัทมหาชนจำกัด หรือบริษัทจำกัด เพื่อยกเว้นรัษฎากร ลงวันที่ 27 กันยายน พ.ศ. 2542 โดยที่ ท. ถือหุ้นใน บ. 99.99% ดังนั้น เพื่อปฏิบัติให้ถูกต้องตามกฎหมายภาษีอากรในการโอนกิจการระหว่างกัน ท. จึงขอหารือประเด็นปัญหาดังต่อไปนี้ ประเด็นปัญหาภาษีซื้อที่เกิดจากกิจการของ บ. 1. กรณีภาษีซื้อที่เกิดจากกิจการของ บ. ซึ่ง บ. ได้ยื่นขอคืนไว้ก่อนการโอนกิจการนั้น ภายหลังจากการโอนกิจการแล้ว ท. เข้าใจว่า บ. จะยังคงมีสิทธิได้รับคืนในนามของ บ. เองได้ต่อไป แม้ บ. จะได้ยื่นแบบเพื่อแจ้งการประกอบกิจการตามมาตรา 85/15 แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.66/2539 เรื่อง การแจ้งเลิกประกอบกิจการตามมาตรา 85/15 แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 29 ธันวาคม พ.ศ. 2539 แล้วก็ตาม 2. ท. เข้าใจว่า ภาษีซื้อของ บ. ในเดือนธันวาคม 2548 ซึ่งเกิดขึ้นก่อนมีการโอนกิจการในวันที่ 1 มกราคม 2549 นั้น ยังคงมีหน้าที่ต้องยื่นขอคืนภายในวันที่ 15 มกราคม 2549 ในนามของ บ. ต่อไป แม้ว่า บ. จะได้ยื่นแบบเพื่อแจ้งเลิกการประกอบกิจการแล้ว จนกว่าอธิบดีกรมสรรพากรจะสั่งขีดชื่อ บ. ออกจากทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 85/19(2) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.66/2539ฯ ลงวันที่ 29 ธันวาคม พ.ศ. 2539 3. กรณีการนำภาษีซื้อที่เกิดจากกิจการของ บ. มาหักออกจากภาษีขายนั้น เนื่องจากการประกอบกิจการของ บ. จะมีทั้งประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม เช่น กิจการท่าอากาศยาน และประเภทที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม เช่น การให้เช่าสำนักงานและอสังหาริมทรัพย์ ดังนั้น หาก บ. สามารถแยกได้อย่างชัดแจ้งว่า ภาษีซื้อที่เกิดจากสินค้าหรือบริการดังกล่าวเป็นภาษีซื้อของกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ให้ถือเป็นภาษีซื้อของกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มนั้น ๆ แต่หาก บ. ไม่สามารถแยกได้อย่างชัดแจ้งว่า ภาษีซื้อที่เกิดจากสินค้าหรือบริการดังกล่าวเป็นภาษีซื้อของกิจการประเภทใด ให้ บ. เฉลี่ยภาษีซื้อดังกล่าวจำนวนกึ่งหนึ่งของภาษีซื้อที่นำมาเฉลี่ย สำหรับภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารเพื่อใช้ในการประกอบกิจการของตนเองซึ่งเป็นกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและเพื่อการอื่น ให้ บ. เฉลี่ยภาษีซื้อตามส่วนของประมาณการการใช้พื้นที่อาคารเพื่อใช้ในการประกอบกิจการของตนเองซึ่งเป็นกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและเพื่อการอื่น อย่างไรก็ดี เนื่องจากในขณะนั้น บ. ยังไม่สามารถที่จะแยกได้อย่างชัดแจ้งว่า ภาษีซื้อที่เกิดจากสินค้าหรือบริการแต่ละรายการเป็นภาษีซื้อของกิจการประเภทใด ประกอบกับยังไม่สามารถประมาณการการใช้พื้นที่อาคารได้ ดังนั้น คณะกรรมการ บ. จึงได้มีมติอนุมัติให้ บ. ขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มโดยการเฉลี่ยภาษีซื้อจำนวนกึ่งหนึ่งของภาษีซื้อที่นำมาเฉลี่ย พร้อมทั้งให้สงวนสิทธิ์ที่ บ.จะขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มส่วนที่เหลือในทันทีที่ บ.สามารถแยกได้อย่างชัดแจ้งว่า ภาษีซื้อที่เกิดจากสินค้าและบริการเป็นภาษีซื้อและบริการของกิจการประเภทใด หรือสามารถประมาณการการใช้พื้นที่อาคารได้แล้ว 4. ในส่วนของการเฉลี่ยภาษีซื้อต้องห้ามภายหลังจากการโอนกิจการของ บ. มาให้ ท. นั้น โดยเหตุที่ ท. ได้เลือกปฏิบัติตามข้อ 3(1) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 29) เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการเฉลี่ยภาษีซื้อตามมาตรา 82/6 แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 9 มีนาคม พ.ศ. 2535 ในการนำภาษีซื้อทั้งหมดมาหักออกจากภาษีขายโดยไม่ต้องนำมาเฉลี่ยภาษีซื้อต้องห้ามมาโดยตลอดนั้น เมื่อปรากฏข้อเท็จจริงว่า รายได้ของ ท. สำหรับกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มหลังจากรับโอนกิจการของ บ. แล้ว มีจำนวนไม่น้อยกว่าร้อยละ 90 ของรายได้ของกิจการทั้งหมด ดังนั้น ภายหลังการโอนกิจการแล้ว ท. ย่อมมีสิทธิที่จะถือปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ที่เลือกไว้ดังกล่าวต่อไปได้ โดยมิต้องประมาณการการใช้พื้นที่อาคารสิ่งปลูกสร้างส่วนใหญ่แต่อย่างใด ประเด็นปัญหาด้านการทำสัญญาแปลงหนี้ใหม่ โดยเปลี่ยนตัวคู่สัญญา 5. เนื่องจากเมื่อมีการโอนกิจการแล้ว ท. , บ. และผู้รับจ้างจะได้มีการดำเนินการเข้าทำสัญญาแปลงหนี้ใหม่ (Novation Agreement) เพื่อเปลี่ยนตัวคู่สัญญาเดิมจาก บ. เป็น ท. แทน ดังนั้น สำหรับเงินค่าบริการที่ผู้รับจ้างได้เรียกเก็บจาก บ. แล้ว ท. จะต้องมีหน้าที่หักภาษี ณ ที่จ่าย และนำส่งให้แก่กรมสรรพากรด้วยในนามของ ท. โดยผู้รับจ้างต้องออกใบเสร็จรับเงินแสดงว่าได้รับเงินจาก ท. มิใช่จาก บ. ประเด็นปัญหาด้านผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินกู้สกุลเงินเยน 6. เนื่องจาก บ. ได้กู้เงินในสกุลเงินตราต่างประเทศมาจากสถาบันการเงินต่างประเทศ เพื่อใช้ในการก่อสร้างอาคารสิ่งปลูกสร้าง ต่อมาก่อนที่อาคารสิ่งปลูกสร้างดังกล่าวจะอยู่ในสภาพพร้อมใช้งาน รัฐบาลไทยได้ประกาศใช้อัตราแลกเปลี่ยนลอยตัว อันส่งผลให้ บ. มีผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนดังกล่าว ดังนั้น ในกรณีเช่นนี้ บ. ย่อมจะมีสิทธิรับรู้ผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลของ บ. ได้ทันที โดยไม่ถือว่าผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนดังกล่าวเป็นค่าใช้จ่ายฝ่ายทุนแต่อย่างใด ประเด็นปัญหาในการที่ ท. เข้าบริหารหนี้ต่างประเทศแทน บ. 7. โดยที่ บ. ได้กู้ยืมเงินจากธนาคารเพื่อความร่วมมือระหว่างประเทศแห่งประเทศญี่ปุ่น เพื่อนำมาใช้ในการก่อสร้างท่าอากาศยาน บ. ตั้งแต่ปี 2539 เป็นต้นมา เห็นชอบให้มีการโอนกิจการของ บ. มาเป็นของ ท. และให้ท่าอากาศยานสุวรรณภูมิเป็นหน่วยธุรกิจใน ท. เมื่อท่าอากาศยานสุวรรณภูมิก่อสร้างแล้วเสร็จ ดังนั้น ท. จึงได้ดำเนินการเข้าทำสัญญาคุ้มครองความเสี่ยงกับสถาบันการเงินเพื่อป้องกันความเสี่ยงจากอัตราแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศจากภาระเงินกู้ของ บ. ดังกล่าวแทน บ. โดยไม่มีการเรียกเก็บค่าตอบแทนระหว่าง ท. และ บ. แต่อย่างใด ซึ่งในกรณีนี้ ท. มีความเข้าใจว่า การดำเนินการดังกล่าวสามารถที่จะถือว่าเป็นกรณีที่มีเหตุอันสมควรที่ ท. จะไม่เรียกเก็บค่าตอบแทนดังกล่าวจาก บ. เนื่องจาก บ. มีสถานะเป็นบริษัทย่อมของ ท. โดย ท. เป็นผู้ถือหุ้น 99.99% ของจำนวนหุ้นทั้งหมดของ บ. การดำเนินการดังกล่าวจึงเป็นไปเพื่อให้ ท. สามารถบริหารสภาพคล่องของ บ. ได้อย่างมีประสิทธิภาพมากยิ่งขึ้น ดังนั้น การที่ ท. เข้าทำสัญญาคุ้มครองความเสี่ยงสำหรับหนี้เงินกู้ของ บ. โดยไม่เรียกเก็บค่าตอบแทนจาก บ. จึงถือเป็นกรณีที่มีเหตุอันสมควร ตามมาตรา 65 ทวิ (4) แห่งประมวลรัษฎากร |
| แนววินิจฉัย | : 1. กรณีตาม 1 และ 2 การแจ้งเลิกประกอบกิจการตามมาตรา 85/15 แห่งประมวลรัษฎากร ผู้ประกอบการจดทะเบียนยังคงต้องรับผิดในฐานะเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนต่อไปจนกว่าอธิบดีกรมสรรพากรจะสั่งขีดชื่อผู้ประกอบการจดทะเบียนนั้นออกจากทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 85/18 แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้น บ. ซึ่งเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนจึงมีสิทธินำภาษีซื้อที่เกิดจากการซื้อสินค้าหรือรับบริการที่ได้กระทำก่อนวันที่ยื่นแบบเพื่อแจ้งเลิกการประกอบกิจการมาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากรได้ 2. กรณีตาม 3 บ. เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนซึ่งประกอบกิจการทั้งประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและประเภทที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยภาษีซื้อที่เกิดจากสินค้าหรือบริการซึ่งไม่สามารถแยกได้อย่างชัดแจ้งว่าเป็นภาษีซื้อของกิจการประเภทใด และภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารเพื่อใช้ในการประกอบกิจการของตนเองซึ่งเป็นกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและเพื่อการอื่น บ. ได้เฉลี่ยภาษีซื้อทั้ง 2 จำนวนตามส่วนของประมาณการรายได้มีจำนวนกึ่งหนึ่งของภาษีซื้อที่นำมาเฉลี่ยตามข้อเท็จจริง ซึ่งหลักเกณฑ์ในการปรับปรุงภาษีซื้อ กำหนดว่า เมื่อสิ้นปีที่เริ่มมีรายได้ ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนคำนวณภาษีซื้อที่หักได้จริงตามส่วนของรายได้ที่เกิดขึ้นจริงของกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม และให้ปรับปรุงภาษีซื้อที่ได้นำมาหักออกจากภาษีขายแล้ว ทั้งนี้ ตามข้อ 2(1)(2) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 29) เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการเฉลี่ยภาษีซื้อตามมาตรา 82/6 แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 9 มีนาคม พ.ศ. 2535 แต่เนื่องจาก บ. จะต้องโอนกิจการทั้งหมดให้แก่ ท. ก่อนปีที่เริ่มมีรายได้ มีผลทำให้ บ. ไม่สามารถรู้ส่วนของรายได้ที่เกิดขึ้นจริงของกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในปีที่เริ่มมีรายได้ ดังนั้น บ. จึงไม่สามารถทำการปรับปรุงภาษีซื้อแต่อย่างใด 3. กรณีตาม 4 ท. เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนและได้เลือกปฏิบัติในการเฉลี่ยภาษีซื้อ คือ ถ้ารายได้ของปีที่ผ่านมาของกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มมีจำนวนไม่น้อยกว่าร้อยละ 90 ของรายได้ของกิจการทั้งหมด ท. ใช้สิทธิเลือกนำภาษีซื้อทั้งจำนวนไปหักออกจากภาษีขายตามข้อ 3(1) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 29)ฯ ลงวันที่ 9 มีนาคม พ.ศ. 2535 ซึ่งเมื่อ ท. ได้เลือกปฏิบัติในการเฉลี่ยภาษีซื้อตามวิธีการและเงื่อนไขดังกล่าวแล้ว ก็ให้ถือปฏิบัติตลอดไป ดังนั้น ภายหลังการโอนกิจการของ บ. มาเป็น ท. หากรายได้ของ ท. ในปีที่ผ่านมาของกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มมีจำนวนไม่น้อยกว่าร้อยละ 90 ของรายได้ของกิจการทั้งหมด ท. จะต้องนำภาษีซื้อทั้งจำนวนไปหักออกจากภาษีขาย ทั้งนี้ ตามข้อ 3 วรรคสองของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 29)ฯ ลงวันที่ 9 มีนาคม พ.ศ. 2535 4. กรณีตาม 5 เมื่อมีการโอนกิจการแล้ว ท. บ. และผู้รับจ้างได้เข้าทำสัญญาการแปลงหนี้ใหม่โดยเปลี่ยนตัวผู้ว่าจ้างจาก บ. เป็น ท. ตามข้อเท็จจริง การหักภาษี ณ ที่จ่ายสำหรับเงินค่าบริการที่ผู้รับจ้างได้เรียกเก็บจาก บ. ให้ ท. ผู้จ่ายเงินมีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่าย และออกหนังสือรับรองการหักภาษี ณ ที่จ่ายให้แก่ผู้รับจ้างในทันทีทุกครั้งที่มีการหักภาษี ณ ที่จ่าย และ ท. มีหน้าที่ต้องยื่นรายการภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายในนามของผู้จ่ายเงิน โดยผู้รับจ้างต้องออกใบรับให้แก่ ท. ซึ่งเป็นผู้จ่ายเงิน ทั้งนี้ ตามมาตรา 105 แห่งประมวลรัษฎากร 5. กรณีตาม 6 กระทรวงการคลังประกาศให้ใช้อัตราแลกเปลี่ยนลอยตัวเมื่อวันที่ 2 กรกฎาคม 2540 และทำให้ บ. มีผลขาดทุนจากอัตราแลกเปลี่ยนจากการกู้เงินในสกุลเงินตราต่างประเทศ บ. มีสิทธินำผลขาดทุนดังกล่าวมารวมเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีได้ทั้งจำนวน ทั้งนี้ ตามข้อ 1 ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.72/2540 เรื่อง การปฏิบัติเกี่ยวกับการคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล เนื่องจากการปรับปรุงระบบการแลกเปลี่ยนเงินตรา ลงวันที่ 24 กรกฎาคม พ.ศ. 2540 6. กรณีตาม 7 การที่ ท. เข้าทำสัญญาคุ้มครองความเสี่ยงสำหรับหนี้เงินกู้ของ บ. โดยไม่เรียกเก็บค่าตอบแทนตามข้อเท็จจริง ถือได้ว่า เป็นการให้บริการโดยไม่มีค่าบริการโดยมีเหตุอันสมควรตามมาตรา 65 ทวิ (4) แห่งประมวลรัษฎากร และไม่ถือเป็นมูลค่าของฐานภาษีที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 79/3(1) แห่งประมวลรัษฎากร |
| เลขตู้ | :69/34108 |