| เลขที่หนังสือ | : กค 0706/4075 |
| วันที่ | : 16 พฤษภาคม 2549 |
| เรื่อง | : ภาษีเงินได้นิติบุคคล และภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีการรับรู้รายได้และรายจ่ายตามสัญญาซ่อมแซมและบำรุงรักษา |
| ข้อกฎหมาย | : มาตรา 65 ทวิ (4) และมาตรา 65 ตรี (3)(13) แห่งประมวลรัษฎากร |
| ข้อหารือ | : บริษัท ว. จำกัด ได้รับส่งเสริมการลงทุน ประกอบกิจการผลิตและซ่อมเครื่องจักรและอุปกรณ์ที่ใช้ในโรงงานไฟฟ้า บริษัทฯ ได้เข้าทำสัญญาระยะยาวเพื่อให้บริการซ่อมแซมและบำรุงรักษาโรงผลิตไฟฟ้า 2 แห่ง สัญญาดังกล่าว ครอบคลุมการซ่อมแซม ดูแลรักษาและปรับปรุงเครื่องยนต์กังหันก๊าซ การจัดหาอุปกรณ์ต่าง ๆ ที่เกี่ยวข้องกับกังหันก๊าซเพื่อเปลี่ยนทดแทนอุปกรณ์ที่ถึงกำหนดระยะเวลาหรือหมดอายุการใช้งาน โดยมีกำหนดระยะเวลาสิ้นสุดของสัญญา เมื่ออัตราการทำงานของเครื่องยนต์กังหันก๊าซครบ 192,000 ชั่วโมง และให้บริการครบตามตารางการซ่อมโดยบำรุงรักษาเครื่องจักรหลัก บริษัทฯ มีปัญหาเกี่ยวกับงานในส่วนการบำรุงรักษาตามวาระ ซึ่งมีการคิดค่าบริการในงานนี้ออกเป็นสองส่วนด้วยกัน ได้แก่ 1. ค่าตอบแทนรายเดือนแบบคงที่ ซึ่งกำหนดไว้ในอัตราคงที่ตามที่ได้ตกลงกัน ผู้ว่าจ้างจะต้องจ่ายค่าตอบแทนรายเดือนแบบคงที่ให้แก่บริษัทฯ โดยไม่คำนึงถึงปัจจัยอื่นแต่อย่างใด 2. ค่าตอบแทนรายเดือนแบบไม่คงที่ ซึ่งคำนวณตามอัตราชั่วโมงการทำงานของเครื่องจักร การซ่อมบำรุงเครื่องจักรนั้นมุ่งหมายที่จะซ่อมบำรุงและแก้ไขการเสื่อมสภาพของเครื่องจักร ที่เสื่อมสภาพไปตามระยะเวลาการใช้งาน โดยอัตราค่าตอบแทนต่อชั่วโมงการทำงานของเครื่องจักรดังกล่าวแบ่งออกได้เป็นสองส่วน คือ (1) ค่าตอบแทนต่อชั่วโมงการทำงานของเครื่องจักรสำหรับการจัดหาวัสดุอุปกรณ์ และส่วนประกอบของเครื่องยนต์กังหันก๊าซ (2) ค่าตอบแทนต่อชั่วโมงการทำงานของเครื่องจักรสำหรับงานบริการซ่อมส่วนประกอบเครื่องยนต์กังหันก๊าซ และงานบริการภาคสนาม บริษัทฯ ขอหารือดังต่อไปนี้ 1. กรณีการรับรู้รายได้ บริษัทฯ ใช้เกณฑ์สิทธิในการคำนวณรายได้และรายจ่ายเพื่อการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 65 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร และคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.1/2528 เรื่อง การใช้เกณฑ์สิทธิในการคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ลงวันที่ 28 สิงหาคม พ.ศ. 2528 ดังน 1.1 ในส่วนค่าตอบแทนรายเดือนแบบคงที่ บริษัทฯ จะต้องรับรู้รายได้เมื่อถึงกำหนดอันบริษัทฯ พึงได้รับรายได้นั้น (สิ้นเดือน) ทั้งนี้ โดยไม่คำนึงว่า บริษัทฯ จะได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นหรือไม่ 1.2 ในส่วนค่าตอบแทนรายเดือนแบบไม่คงที่ บริษัทฯ ต้องใช้เกณฑ์สิทธิในการรับรู้รายได้เช่นกันโดยบันทึกการรับรู้รายได้ทางบัญชีตามวิธีอัตราส่วนของงานที่ทำสำเร็จดังนั้น จากข้อมูลข้างต้น บริษัทฯ เลือกใช้วิธีหาสัดส่วนของงานที่ทำสำเร็จโดยเทียบสัดส่วนของต้นทุนที่เกิดขึ้นจนถึงปัจจุบันกับประมาณการต้นทุนทั้งสิ้น ซึ่งจะได้เป็นสัดส่วนของต้นทุนของความสำเร็จของงานที่ทำเสร็จสิ้น เมื่อคำนวณสัดส่วนของต้นทุนนี้กับรายได้ที่คาดว่าจะได้รับทั้งสิ้น บริษัทฯ จะได้รายได้คิดตามวิธีสัดส่วนของงานที่ทำสำเร็จ 2. กรณีการรับรู้รายจ่าย ตามลักษณะของการให้บริการตามสัญญา บริษัทฯ สามารถที่จะแบ่งต้นทุนหรือรายจ่ายที่เกิดขึ้นจากการให้บริการได้ดังนี้ คือ 2.1 ต้นทุนสำหรับการจัดหาวัสดุ อุปกรณ์ และส่วนประกอบของเครื่องยนต์กังหันก๊าซ ในการปฏิบัติงานในส่วนการบำรุงรักษาตามวาระ นั้น บริษัทฯ มีการจัดทำแผนปฏิบัติงานซ่อมบำรุงที่จะทำในแต่ละปีไว้แล้ว นอกจากนี้ ตามสัญญาการให้บริการ ยังกำหนดให้บริษัทฯ ต้องจัดเตรียมส่วนประกอบของเครื่องยนต์กังหันก๊าซที่จำเป็นต่อการปฏิบัติงานนั้น ๆ จัดเตรียมไว้ล่วงหน้าเพื่อให้พร้อมต่อการซ่อมบำรุง ไม่ว่าจะเป็นการซ่อมบำรุงตามวาระหรือการซ่อมบำรุงกรณีฉุกเฉิน บริษัทฯ มีหน้าที่ในการจัดหาส่วนประกอบของเครื่องยนต์กังหันก๊าซดังกล่าว (สั่งซื้อหรือสั่งให้ผู้ผลิตต่างประเทศทำการผลิตชิ้นส่วนนั้นหรือวิธีการอื่นใด) บริษัทฯ มีหน้าที่ส่งมอบส่วนประกอบของเครื่องยนต์กังหันก๊าซนั้นให้แก่ลูกค้าของบริษัทฯ ณ โรงไฟฟ้าที่เครื่องยนต์กังหันก๊าซตั้งอยู่ โดยที่กรรมสิทธิ์ในส่วนประกอบของเครื่องยนต์กังหันก๊าซนั้นจะโอนจากบริษัทฯ ไปยังลูกค้าในทันทีที่ส่งมอบ เมื่อถึงกำหนดตามแผนงานบำรุงรักษาตามวาระ ถ้ามีส่วนของส่วนประกอบของเครื่องยนต์กังหันก๊าซชิ้นใดที่จะต้องมีการเปลี่ยนทดแทน บริษัทฯ จะเปลี่ยนทดแทนให้โดยการนำส่วนประกอบของเครื่องยนต์กังหันก๊าซที่ได้เปลี่ยนทดแทนไปนั้นมาชดเชยส่วนที่ขาดไป ในทางบัญชีบริษัทฯ พิจารณาว่ากรณีนี้เป็นการซื้อสินค้ามาเพื่อใช้ในการให้บริการแก่ลูกค้า และเมื่อกรรมสิทธิ์ในสินค้าได้ถูกส่งมอบหรือโอนไปยังลูกค้าแล้ว บริษัทฯ ถือว่ารายจ่ายดังกล่าวเป็นรายจ่ายที่เกิดขึ้นตามจริง บริษัทฯ จึงรับรู้รายจ่ายที่เกิดขึ้นจากการซื้อส่วนประกอบของเครื่องยนต์กังหันก๊าซนี้ในทันทีที่มีการโอนกรรมสิทธิ์ให้แก่ลูกค้า 2.2 งานบริการซ่อมส่วนประกอบเครื่องยนต์กังหันก๊าซ และงานบริการภาคสนาม ต้นทุนของงานบริการในส่วนนี้ จะเป็นต้นทุนของงานที่เกิดขึ้นจริงจากการให้บริการ โดยบริษัทฯ มีระบบในการเก็บรวบรวมต้นทุนในส่วนงานนี้ได้อย่างถูกต้องและแม่นยำ ต้นทุนดังกล่าวประกอบไปด้วยค่าแรงงาน วัตถุดิบที่ใช้เพื่อการซ่อมแซมส่วนประกอบเครื่องยนต์กังหันก๊าซ โสหุ้ยการผลิตที่เกี่ยวข้องกับการซ่อมแซม และต้นทุนจากการจ้างงานบุคคลที่สาม และอื่น ๆ จากลักษณะของต้นทุนทั้งสองแบบดังกล่าว บริษัทฯ มีความเข้าใจว่า การคำนวณรายจ่ายตามหลักการทางบัญชีดังกล่าวสอดคล้องกับการคำนวณรายจ่ายทางภาษีเงินได้นิติบุคคล บริษัทฯ จึงควรคำนวณรายจ่ายเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามหลักการทางบัญชีดังกล่าว ถูกต้องหรือไม 3. กรณีการรับประกันผลงาน 3.1 การบำรุงรักษาตามวาระ บริษัทฯ จะรับประกันผลงานการปฏิบัติงานบริการซ่อมแซมและบำรุงรักษาดังกล่าวแก่ลูกค้าเป็นเวลา 1 ปี กล่าวคือ หากชิ้นส่วนที่มีการซ่อมบำรุงหรือเปลี่ยนทดแทนมีความชำรุดบกพร่อง บริษัทฯ จะรับผิดชอบแก้ไขความบกพร่องนั้นโดยไม่คิดค่าบริการจากลูกค้า ซึ่งถือเป็นการรับประกันผลงานทั่ว ๆ ไป 3.2 การแก้ไขกรณีฉุกเฉินมีขอบเขตคลอบคลุมงานบางประการที่อยู่นอกเหนือจากขอบเขตงานการซ่อมบำรุงภายใต้งานการบำรุงรักษาตามวาระ งานในส่วนนี้ได้แก่ การซ่อมแซมในภาวะฉุกเฉินต่าง ๆ เนื่องจาก เห็นว่า บริษัทฯ ทำหน้าที่เป็นผู้ให้บริการในการดูแลรักษาเครื่องจักรนี้ในทุกส่วนประกอบของเครื่องจักร เพื่อไม่ให้เครื่องจักรนั้นเกิดเสียหายขึ้นโดยฉุกเฉิน แม้จะมิใช่ความเสียหายที่เกิดขึ้นโดยตรงจากการที่บริษัทฯ ทำงานในส่วนการบำรุงรักษาตามวาระ การคิดมูลค่าของงานกรณีการแก้ไขกรณีฉุกเฉินดังกล่าว มีวัตถุประสงค์ในการคำนวณเพื่อหามูลค่าที่แท้จริงของงานที่ได้ทำไปโดยบริษัทฯ และมูลค่าความเสียหายดังกล่าวได้มีการตกลงกันไว้แล้วในสัญญา อย่างไรก็ดี บริษัทฯ จะไม่รับผิดในเหตุการณ์บางประการซึ่งเป็นความเสียหายอันพิสูจน์ว่ามิใช่ความผิดของบริษัทฯ เช่น เหตุสุดวิสัย หรือกรณีที่ความเสียหายเกิดจากความประมาทเลินเล่อหรือความผิดของลูกค้า เป็นต้น การให้บริการและการรับผิดชอบในค่าใช้จ่ายดังกล่าว ถือว่า เป็นการให้บริการโดยไม่คิดค่าตอบแทนโดยมีเหตุอันสมควร รายจ่ายที่เกิดจากการให้บริการในส่วนวงเงินที่รับประกันนี้ จึงถือเป็นรายจ่ายเพื่อกิจการสามารถนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลของบริษัทฯ ได้ และไม่ถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ทวิ (4) มาตรา 65 ตรี (9) และ (13) แห่งประมวลรัษฎากร ถูกต้องหรือไม่ 4. กรณีภาษีมูลค่าเพิ่ม บริษัทฯ มีหน้าที่ในการจัดหาวัสดุ อุปกรณ์และส่วนประกอบของเครื่องยนต์กังหันก๊าซอันจำเป็นต่องานการบำรุงรักษาตามวาระ อุปกรณ์และส่วนประกอบของเครื่องยนต์กังหันก๊าซส่วนใหญ่ บริษัทฯ จะต้องสั่งซื้อจากผู้ผลิตในต่างประเทศ และเมื่อบริษัทฯ ทำการสั่งซื้ออุปกรณ์และส่วนประกอบของเครื่องยนต์กังหันก๊าซ ผู้ผลิตในต่างประเทศจะทำการส่งมอบสินค้าโดยตรงที่ลูกค้า (โรงไฟฟ้า) ในประเทศไทย ซึ่งกรรมสิทธิ์ของอุปกรณ์และส่วนประกอบของเครื่องยนต์กังหันก๊าซดังกล่าวจะถูกโอนกรรมสิทธิ์ไปยังลูกค้าในทันทีที่มีการส่งมอบ (เมื่อสินค้าออกจากบริษัทผู้ขายที่อยู่ต่างประเทศ) โดยลูกค้าจะเป็นผู้ดำเนินการนำเข้าอุปกรณ์และส่วนประกอบของเครื่องยนต์กังหันก๊าซด้วยตนเองและใช้สิทธิประโยชน์จากการได้รับการส่งเสริมการลงทุนในการยกเว้นอากรขาเข้าและใช้สิทธิในการวางประกันแทนการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มที่เกิดจากการนำเข้านั้น เนื่องจากบริษัทฯ เป็นผู้ให้บริการซ่อมแซมและบำรุงรักษาเครื่องจักร โดยบริษัทฯ จะจัดหาวัสดุ อุปกรณ์และส่วนประกอบการของเครื่องยนต์กังหันก๊าซดังกล่าวมาเพื่อใช้ในการดำเนินการให้บริการซ่อมแซมและบำรุงรักษาเครื่องจักรแก่ลูกค้าเท่านั้น บริษัทฯ ได้เรียกเก็บค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับการจัดหาวัสดุ อุปกรณ์และส่วนประกอบของเครื่องยนต์กังหันก๊าซรวมอยู่ในรูปของค่าตอบแทนรายเดือนแบบไม่คงที่ ซึ่งได้กำหนดไว้ในสัญญา ธุรกรรมดังกล่าวเป็นการให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักรและผลของบริการได้ใช้ในราชอาณาจักร ดังนั้น ในฐานะผู้ให้บริการบริษัทฯ จึงเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ของค่าตอบแทนการให้บริการ (ค่าวัสดุอุปกรณ์และค่าซ่อมแซม) เมื่อมีการเรียกเก็บค่าบริการ (ซึ่งกำหนดเป็นรายไตรมาสตามที่กำหนดในสัญญา) และออกใบกำกับภาษีเมื่อได้รับชำระค่าบริการจากลูกค้า ตามมาตรา 78/1 แห่งประมวลรัษฎากร ถูกต้องหรือไม่ |
| แนววินิจฉัย | : 1. กรณีการรับรู้รายได้ตาม 1. การให้บริการซ่อมแซมและบำรุงรักษาตามสัญญาข้างต้น บริษัทฯ จะต้องคำนวณรายได้และรายจ่าย โดยใช้เกณฑ์สิทธิตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร ดังนี้ 21.1 ค่าตอบแทนรายเดือนแบบคงที่ บริษัทฯ ต้องรับรู้รายได้เมื่อถึงกำหนดเวลาชำระ (สิ้นเดือน) โดยไม่คำนึงว่าจะมีการให้บริการหรือได้รับชำระเงินแล้วหรือไม่ 1.2 ค่าตอบแทนรายเดือนแบบไม่คงที่ คำนวณตามอัตราชั่วโมงการทำงานของเครื่องจักร บริษัทฯ มีสิทธิรับรู้รายได้ตามส่วนของบริการที่ทำในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีมาคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ๆ ตามข้อ 4.6 ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. 1/2528ฯ ลงวันที่ 28 สิงหาคม พ.ศ. 2528 ส่วนวิธีการหาสัดส่วนของบริการที่ทำสำเร็จที่บริษัทฯ ปฏิบัติข้างต้น หากเป็นวิธีการทางบัญชีที่รับรองทั่วไป ก็สามารถกระทำได้ 2. กรณีการรับรู้รายจ่ายตาม 2. 2.1 ต้นทุนสำหรับการจัดหาวัสดุ อุปกรณ์ และส่วนประกอบของเครื่องยนต์กังหันก๊าซ โดยบริษัทฯ ต้องส่งมอบพร้อมทั้งโอนกรรมสิทธิ์จากบริษัทฯ ไปยังลูกค้าทันทีที่ส่งมอบ และถูกเก็บรักษาไว้ที่โรงไฟฟ้าของลูกค้า เพื่อเตรียมพร้อมสำหรับการซ่อมบำรุง จึงเป็นรายจ่ายที่เกิดขึ้นจริงจากการให้บริการ บริษัทฯ มีสิทธินำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลได้ในทันทีที่มีการโอนกรรมสิทธิ์ให้แก่ลูกค้า 2.2 งานบริการซ่อมส่วนประกอบเครื่องยนต์กังหันก๊าซ และงานบริการภาคสนาม ต้นทุนของงานบริการตามที่หลักเกณฑ์ที่บริษัทฯ ปฏิบัติข้างต้น หากเป็นไปตามหลักเกณฑ์สิทธิตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร บริษัทฯ มีสิทธินำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลได้ 3. การรับประกันผลงานบริการซ่อมตามวาระ และการซ่อมแซมในภาวะฉุกเฉินต่าง ๆ ตาม 3.1 และ 3.2 ข้างต้น ถือเป็นการให้บริการตามสัญญาโดยไม่คิดค่าตอบแทนโดยมีเหตุอันสมควร ไม่ต้องห้ามตามมาตรา 65 ทวิ (4) แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้น รายจ่ายที่เกิดจากการให้บริการตามสัญญารับประกันผลงาน จึงเป็นรายจ่ายเพื่อกิจการ บริษัทฯ มีสิทธินำมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลได้ ไม่ต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (3) และ (13) แห่งประมวลรัษฎากร 4. กรณีภาษีมูลค่าเพิ่ม บริษัทฯ เป็นผู้ให้บริการซ่อมแซมและบำรุงรักษาเครื่องจักร โดยเป็นผู้จัดหาวัสดุอุปกรณ์และส่วนประกอบของเครื่องจักรที่ซ่อมแซมด้วย อุปกรณ์และส่วนประกอบของเครื่องยนต์กังหันก๊าซส่วนใหญ่สั่งซื้อจากต่างประเทศ ซึ่งลูกค้าจะเป็นผู้นำเข้าและใช้สิทธิประโยชน์จากการได้รับการส่งเสริมการลงทุน และใช้สิทธิในการวางประกันแทนการชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม การกระทำดังกล่าวถือเป็นการให้บริการในราชอาณาจักร บริษัทฯ จึงต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มของค่าตอบแทนจากการให้บริการรวมค่าวัสดุ อุปกรณ์และส่วนประกอบของเครื่องจักร ตามมาตรา 77/2 และมาตรา 78/1(1) แห่งประมวลรัษฎากร |
| เลขตู้ | :69/34192 |