| เลขที่หนังสือ | :กค 0706(กม.08)/998 |
| วันที่ | : 29 สิงหาคม 2549 |
| เรื่อง | : ภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีธุรกิจเฉพาะ และอากรแสตมป์ กรณีการให้บริการ เชื้อเพลิงอากาศยาน |
| ข้อกฎหมาย | : มาตรา 39 มาตรา 65 มาตรา 66 มาตรา 65 ทวิ มาตรา 65 ตรี มาตรา 80 มาตรา 86 มาตรา 82/3 มาตรา 82/5 มาตรา 91/8 และมาตรา 104 แห่งประมวลรัษฎากร พระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 145) (ฉบับที่ 243) และ (ฉบับที่ 342) |
| ข้อหารือ | : 1. บริษัท บ. ("บริษัทฯ") ประกอบกิจการให้บริการเชื้อเพลิงแก่อากาศยาน และได้รับสิทธิในการดำเนินการโครงการระบบให้บริการเชื้อเพลิงอากาศยาน (Into-plane Services) ภายในท่าอากาศยาน และบริษัทฯ เข้าทำสัญญาโครงการระบบให้บริการเชื้อเพลิงอากาศยาน (Into-plane Services) ณ ท่าอากาศยาน กับบริษัท ท. ซึ่งเป็นผู้รับผิดชอบโครงการฯ ซึ่ง "บริการ" ตามสัญญาฯ หมายถึง บริการเติมเชื้อเพลิงเข้าสู่อากาศยานและบริการถ่ายเชื้อเพลิงออกจากอากาศยานที่ผู้ได้รับอนุญาตได้รับอนุญาตตามโครงการฯ สาระสำคัญของสัญญาฯ สรุปได้ดังนี้ 1.1.กรณีการดำเนินงานตามโครงการฯ บริษัทฯ จะเป็นผู้ดำเนินงานและออกค่าใช้จ่ายทั้งหมด แต่จะอยู่ภายใต้การควบคุมดูแลของ ท. โดยเริ่มตั้งแต่การก่อสร้างอาคาร การติดตั้งอุปกรณ์และระบบ รวมทั้งการควบคุมมาตรฐานการให้บริการ และราคาเชื้อเพลิงที่ให้บริการแก่อากาศยานตลอดอายุของสัญญาฯ ซึ่งมีระยะเวลา 20 ปี นับจากวันที่ท่าอากาศยานเปิดให้บริการ สำหรับระบบสาธารณูปโภคส่วนกลาง ระบบสื่อสารและสารสนเทศภายในท่าอากาศยาน ท. จะเป็นผู้ดำเนินการเอง 1.2 กรณีค่าธรรมเนียมและค่าผลประโยชน์ตอบแทน บริษัทฯ ต้องจ่ายเงินค่าธรรมเนียมการทำสัญญาฯ ให้แก่ ท. ตามที่กำหนดไว้ในระเบียบของ ท. และต้องจ่ายเงินค่าผลประโยชน์ตอบแทนให้แก่ ท. เป็นรายเดือนในอัตรา 0.06 บาท (หกสตางค์) ต่อลิตรของยอดปริมาณเชื้อเพลิงที่บริษัทฯ ได้ให้บริการแก่อากาศยานในแต่ละเดือน (ไม่รวมภาษีมูลค่าเพิ่ม) ตลอดอายุของสัญญาฯ 1.3 กรณีการเช่าที่ดินในบริเวณท่าอากาศยาน เนื่องจากบริษัทฯ จะต้องทำสัญญาเช่าที่ดินกับ ท. เพื่อก่อสร้างอาคาร สิ่งปลูกสร้างและส่วนควบต่าง ๆ โดยมีอายุการเช่าที่ดินเท่ากับอายุของสัญญาฯ และให้บรรดาอาคาร สิ่งปลูกสร้างและส่วนควบต่าง ๆ ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของกระทรวงการคลังทันทีนับแต่การก่อสร้างเสร็จสิ้น หรือหากมีการบอกเลิกสัญญาตามข้อกำหนดและเงื่อนไขที่ระบุไว้ในสัญญาฯ ก่อนมีการก่อสร้างเสร็จสิ้น ให้บรรดาอาคาร สิ่งปลูกสร้างและส่วนควบต่างๆ ตลอดจนวัสดุก่อสร้างที่นำมาไว้ในสถานที่ก่อสร้างทั้งหมดตกเป็นกรรมสิทธิ์ของกระทรวงการคลังโดยทันทีเช่นกัน และสำหรับอุปกรณ์และระบบในการประกอบกิจการ ให้เป็นกรรมสิทธิ์ของบริษัทฯ แต่ ท. มีสิทธิที่จะซื้ออุปกรณ์และระบบดังกล่าวจากบริษัทฯ ในราคามูลค่าตามบัญชีเมื่อสัญญาฯ ครบกำหนดระยะเวลาหรือสิ้นผลบังคับใช้ และหลังจากที่มีการส่งมอบอาคาร สิ่งปลูกสร้างและส่วนควบต่าง ๆ แล้ว บริษัทฯ ยังคงมีสิทธิที่จะใช้สอยอาคาร สิ่งปลูกสร้าง และส่วนควบเช่นว่านั้นเพื่อให้บริการตลอดอายุของสัญญาฯ |
| แนววินิจฉัย | : 1. กรณีตามข้อเท็จจริง ท. เป็นผู้มีสิทธิแต่เพียงผู้เดียวในการดำเนินการและการจัดการท่าอากาศยาน โดย ท. ตกลงให้บริษัทฯ ประกอบกิจการให้บริการเชื้อเพลิงแก่อากาศยาน และได้รับสิทธิในการดำเนินการโครงการระบบให้บริการเชื้อเพลิงอากาศยาน (Into-plane Services) ภายในท่าอากาศยาน ซึ่ง ท. และบริษัทฯ ได้ทำสัญญาฯ สาระสำคัญของสัญญาฯ แยกพิจารณาได้ดังนี้ (1) บริษัทฯ ตกลงก่อสร้างอาคาร สิ่งปลูกสร้างและส่วนควบตามแบบที่ ท. ให้ความเห็นชอบ ตลอดจนดูแลและบำรุงรักษาอาคาร สิ่งปลูกสร้างและส่วนควบต่าง ๆ ของอาคารและสิ่งปลูกสร้าง รวมทั้งอุปกรณ์และระบบได้อย่างมีประสิทธิภาพด้วยค่าใช้จ่ายของบริษัทฯ เอง รวมระยะเวลา 20 ปี นับจากวันที่ท่าอากาศยานเปิดให้บริการอย่างเป็นทางการ (ข้อ 2 และ 3 ของสัญญาฯ) (2) บริษัทฯ ตกลงจ่ายค่าธรรมเนียมการทำสัญญาฯ ให้แก่ ท. ตามที่กำหนดไว้ในระเบียบของ ท. และตกลงจ่ายค่าผลประโยชน์ตอบแทนให้แก่ ท. เป็นรายเดือนในอัตรา 0.06 บาท (หกสตางค์) ต่อลิตร ของยอดปริมาณเชื้อเพลิงที่บริษัทฯ ได้ให้บริการแก่อากาศยานในแต่ละเดือน (ไม่รวมภาษีมูลค่าเพิ่ม) ตลอดอายุของสัญญาฯ (3) ที่ดินในบริเวณท่าอากาศยานสุวรรณภูมิเป็นที่ดินราชพัสดุ ซึ่ง ท. เป็นผู้มีสิทธิใช้ประโยชน์ และ ท. ตกลงให้บริษัทฯ เช่าที่ดินบางส่วนเพื่อก่อสร้างอาคาร สิ่งปลูกสร้างและส่วนควบต่างๆ ลงบนที่ดินดังกล่าว โดยบริษัทฯ ตกลงให้อาคาร สิ่งปลูกสร้างและส่วนควบตกเป็นกรรมสิทธิ์แก่กระทรวงการคลังทันทีนับแต่การก่อสร้างเสร็จสิ้น และบริษัทฯ มีสิทธิใช้สอยอาคาร สิ่งปลูกสร้างและส่วนควบดังกล่าวตลอดอายุของสัญญาฯ จากการพิจารณา บริษัทฯ มีภาระภาษีดังนี้ 1.1 ภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณีบริษัทฯ ได้รับสิทธิในการดำเนินการโครงการระบบให้บริการเชื้อเพลิงอากาศยาน (Into-plane Services) ภายในท่าอากาศยาน และก่อสร้างอาคาร สิ่งปลูกสร้างและส่วนควบต่าง ๆ ด้วยค่าใช้จ่ายของบริษัทฯ ลงบนที่ดินที่บริษัทฯ ได้เช่าจาก ท. โดยบริษัทฯ ตกลงโอนกรรมสิทธิ์ในอาคาร สิ่งปลูกสร้างและส่วนควบให้แก่กระทรวงการคลังเมื่อก่อสร้างแล้วเสร็จ แต่บริษัทฯ มีสิทธิใช้สอยอาคาร สิ่งปลูกสร้างและส่วนควบดังกล่าวตลอดอายุของสัญญาฯ ถือว่า รายจ่ายที่เกิดขึ้นจากการก่อสร้างอาคาร สิ่งปลูกสร้างและส่วนควบต่าง ๆ เป็นรายจ่ายเพื่อให้ได้มาซึ่งสิทธิการเช่า และเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ต้องห้ามมิให้นำไปถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร แต่บริษัทฯ มีสิทธินำไปรวมเป็นมูลค่าต้นทุนของทรัพย์สินเพื่อคำนวณหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีได้ ตามมาตรา 65 ทวิ (2) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับมาตรา 4 (3) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 1.2 ภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย แยกพิจารณาได้ดังนี้ (1) กรณีการจ่ายเงินค่าธรรมเนียมและค่าผลประโยชน์ตอบแทน เนื่องจากบริษัทฯ ต้องจ่ายเงินค่าธรรมเนียมการทำสัญญาฯ ตามที่กำหนดไว้ในระเบียบของ ท. และจ่ายเงินค่าผลประโยชน์ตอบแทนให้แก่ ท. โดยคำนวณจากยอดปริมาณเชื้อเพลิงที่ให้บริการแก่อากาศยานเป็นรายเดือน เงินค่าธรรมเนียมและค่าผลประโยชน์ดังกล่าวเป็นเงินค่าตอบแทนจากการที่ ท. ให้บริษัทฯ ได้รับสิทธิในการให้บริการระบบบริการเชื้อเพลิง ซึ่งเข้าลักษณะเป็นการให้บริการตามมาตรา 77/1(10) แห่งประมวลรัษฎากร และอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อบริษัทฯ จ่ายเงินค่าธรรมเนียมและค่าผลประโยชน์ตอบแทนให้แก่ ท. ท. จึงมีหน้าที่เรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 พร้อมทั้งออกใบกำกับภาษีให้แก่บริษัทฯ ตามมาตรา 80 และ 86 วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร และบริษัทฯ ในฐานะผู้จ่ายเงิน มีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายในอัตราร้อยละ 3.0 ของค่าธรรมเนียมและค่าผลประโยชน์ตอบแทนตามข้อ 12/1 ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. 4/2528ฯ ลงวันที่ 26 กันยายน พ.ศ. 2528 (2) กรณีการโอนอาคาร สิ่งปลูกสร้างและส่วนควบให้แก่กระทรวงการคลัง เนื่องจากบริษัทฯ ได้ก่อสร้างอาคาร สิ่งปลูกสร้างและส่วนควบลงบนที่ดินราชพัสดุ โดย ท. ซึ่งเป็นผู้มีสิทธิใช้ประโยชน์ ตกลงให้บริษัทฯ เช่าที่ดินดังกล่าวเพื่อก่อสร้างอาคาร สิ่งปลูกสร้างและส่วนควบต่าง ๆ ทั้งนี้ บริษัทฯ ต้องยกกรรมสิทธิ์ในอาคาร สิ่งปลูกสร้างและส่วนควบนั้นให้แก่กระทรวงการคลังทันทีนับแต่การก่อสร้างเสร็จสิ้น เมื่อกระทรวงการคลังเป็นส่วนราชการ จึงไม่เข้าลักษณะเป็น "บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล" ตามมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากร และไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 66 แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้น เมื่อบริษัทฯ โอนกรรมสิทธิ์ในอาคาร สิ่งปลูกสร้างและส่วนควบให้แก่กระทรวงการคลัง บริษัทฯ จึงไม่มีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายสำหรับมูลค่าของอาคาร สิ่งปลูกสร้างและส่วนควบดังกล่าว (3) กรณีการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการก่อสร้างอาคาร สิ่งปลูกสร้าง และส่วนควบ เนื่องจากบริษัทฯ ได้ก่อสร้างอาคาร สิ่งปลูกสร้าง และส่วนควบต่าง ๆ และตกลงยกกรรมสิทธิ์ในอาคาร สิ่งปลูกสร้างและส่วนควบนั้นให้แก่กระทรวงการคลังทันทีนับแต่การก่อสร้างเสร็จสิ้น หรือยกกรรมสิทธิ์ให้กระทรวงการคลังภายใน 3 ปี นับแต่เดือนภาษีที่ก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์ ภาษีซื้อทั้งหมดที่เกิดจากการก่อสร้างดังกล่าวย่อมเป็นภาษีซื้อต้องห้ามนำไปหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากร ทั้งนี้ ตามมาตรา 82/5(6) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับข้อ 2(4) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42)ฯ ลงวันที่ 29 ธันวาคม พ.ศ. 2535 อย่างไรก็ดี บริษัทฯ มีสิทธินำภาษีซื้อต้องห้ามดังกล่าวไปถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ ไม่ต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (6) ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับมาตรา 3 แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 243) พ.ศ. 2543 1.3 ภาษีธุรกิจเฉพาะ กรณีบริษัทฯ ตกลงยกกรรมสิทธิ์ในอาคาร สิ่งปลูกสร้างและส่วนควบให้แก่กระทรวงการคลังทันทีนับแต่การก่อสร้างเสร็จสิ้น หากการโอนอสังหาริมทรัพย์ดังกล่าวไม่มีการจดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมต่อเจ้าพนักงานที่ดิน บริษัทฯ ไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ทั้งนี้ ตามมาตรา 91/8 วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับมาตรา 4 แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 342) พ.ศ. 2541 1.4 อากรแสตมป์ เนื่องจากสัญญาโครงการระบบให้บริการเชื้อเพลิงอากาศยานตามข้อเท็จจริงเป็นสัญญาอนุญาตให้บริษัทฯ ดำเนินการให้บริการเติมเชื้อเพลิงเข้าสู่อากาศยานและบริการถ่ายเชื้อเพลิงออกจากอากาศยาน เข้าลักษณะเป็นสัญญาให้บริการและไม่เข้าลักษณะแห่งตราสารตามที่ระบุไว้ในบัญชีอัตราอากรแสตมป์ท้ายหมวด 6 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร จึงไม่อยู่ในบังคับต้องปิดอากรแสตมป์ ตามมาตรา 104 แห่งประมวลรัษฎากร 29 เมษายน พ.ศ. 2542 |
| เลขตู้ | :69/34457 |