| เลขที่หนังสือ | : กค 0706(กม.08)/2780 |
| ลงวันที่ | : 7 กันยายน 2550 |
| เรื่อง | : ภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณีการรวมและโอนกิจการทั้งหมด |
| ข้อกฎหมาย | : มาตรา 65 ทวิ (3) และมาตรา 65 ตรี (12)(13) แห่งประมวลรัษฎากรุ |
| ข้อหารือ | กรณีการรวมและโอนกิจการทั้งหมด รายธนาคารฯ โดยมีข้อเท็จจริงสรุปได้ดังนี้ 1.1 ธนาคารฯ ได้มีหนังสือแจ้งว่าตามที่กระทรวงการคลังให้ความเห็นชอบในการรวมและโอนกิจการโดยให้บรรษัทเงินทุน A และธนาคาร B โอนกิจการทั้งหมดให้ธนาคารฯ เมื่อวันที่ 1 กันยายน 2547 ซึ่งสรุปขั้นตอนการโอนกิจการได้ดังนี้ 1.1.1 กระทรวงการคลังได้กำหนดให้ (1)การโอนกิจการให้ดำเนินการดังนี้ (ก)ผู้โอนต้องโอนสินทรัพย์ หนี้สิน และภาระผูกพันทั้งหมดให้แก่ผู้รับโอนโดยใช้มูลค่าตามบัญชีหลังการปรับปรุง (adjustedbook value) ณ วันทำการสุดท้ายก่อนวันโอนกิจการ (ข)สินทรัพย์ที่โอนให้ใช้มูลค่าหลังจากกันเงินสำรองที่เกี่ยวข้องแล้ว (ค)ให้ธนาคารฯ ถือหุ้นในบรรษัทเงินทุน A และธนาคาร B ได้100%เพื่อจะได้เพิกถอนหุ้นผู้โอนทั้ง 2 ออกจากการเป็นหลักทรัพย์จดทะเบียนได้ก่อนการโอนกิจการ (2) ให้ธนาคารฯ ดูแลผู้ถือหุ้นของบรรษัทเงินทุน A และธนาคาร B โดยการรับซื้อหุ้นจากผู้ถือหุ้นของ 2 สถาบัน (3)ต้องทำเป็นหนังสือสัญญาการโอนและต้องไม่มีข้อตกลงเกี่ยวกับการโอนสินทรัพย์หรือหนี้สินคืนให้แก่ผู้โอน 1.1.2 การชำระค่าตอบแทนการรับโอนกิจการ ธนาคารฯได้ชำระโดยการออกตั๋วสัญญาใช้เงินให้แก่ผู้โอนที่มีทรัพย์สินมากกว่าหนี้สิน 1.1.3 คณะกรรมการกำกับหลักทรัพย์และตลาดหลักทรัพย์อนุญาตให้ธนาคารฯขายหุ้นโดยการนำหุ้นสามัญเพิ่มทุนของธนาคารฯ มูลค่าหุ้นละ 10 บาท ไปแลกกับผู้ถือหุ้นของบรรษัทเงินทุน A และธนาคาร B โดยราคาที่แลกเปลี่ยนของทั้ง 3สถาบันใช้ราคาปิดของตลาดเฉลี่ย 25 วัน มีผลให้ราคาต่อหุ้นของธนาคารฯ ที่นำไปแลกมีราคาประมาณหุ้นละ 3.76 บาท และ 3.586 บาท ตามลำดับ 1.1.4 แต่ละสถาบันได้ว่าจ้างที่ปรึกษาทางการเงิน ซึ่งเป็นผู้เชี่ยวชาญอิสระเพื่อให้ความเห็นในการกำหนดราคาซื้อทรัพย์สินและสัดส่วนในการแลกหุ้น จากการรับโอนกิจการดังกล่าวธนาคารฯ ได้บันทึกบัญชีตามมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 43มีผลให้เกิดค่าความนิยม ซึ่งมีรายละเอียดตามตารางดังนี้ ตารางที่ 1 ค่าความนิยม รายการ บรรษัทเงินทุน A ธนาคาร B รวม 1. สินทรัพย์ 175,623,431,937.73 103,873,330,843.06 279,496,762,780.79 2. หนี้สิน 175,624,171,702.50 100,127,228,442.41 275,751,400,144.91 3. ตั๋วสัญญาใช้เงินที่ธนาคารฯออกให้กับธนาคาร B . (1 หัก 2) (739,764.77) 3,746,102,400.65 3,745,362,635.88 4. เงินลงทุนในหลักทรัพย์ (จาก 3ของตารางที่ 2 ) 5,927,282,417.92 11,642,699,327.44 17,569,981,745.36 5.ค่าใช้จ่ายในการรวมและโอนกิจการ 247,589,935.86 212,939,085.30 460,529,021.16 6.ปรับปรุงมูลค่าเงินลงทุนในบริษัทย่อยเพิ่มขึ้นตามราคาตลาด (เท่ากับมูลค่าตามบัญชี)ภายหลังรับโอนทรัพย์ (27,952,240.30) - (27,952,240.30) 7. ผลรวมตั้งแต่ 4 ถึง 6และปรับเพิ่มหรือลดด้วย 3 ผลที่ได้ถือเป็นค่าความนิยม 6,147,659,878.25 8,109,536,012.09 14,257,195,890.34 ตารางที่ 2 เงินลงทุนในหลักทรัพย์ รายการ บรรษัทเงินทุนA ธนาคาร B รวม 1. จำนวนหุ้นธนาคารฯที่นำไปแลกกับหุ้นของผู้ถือหุ้นรายย่อยของบรรษัทเงินทุน และ ธนาคาร B . 1,652,091,686.00 3,246,240,293.00 4,898,331,979.00 2. มูลค่าของหุ้นธนาคารฯ ราคา PAR10 คิดเป็นเงิน (*1) 16,520,916,860.00 32,462,402,930.00 48,983,319,790.00 3. ราคาหุ้นธนาคารฯที่นำไปแลกหุ้นกับผู้ถือหุ้นของบรรษัทเงินทุน A และ ธนาคาร B ประมาณ 3.76 บาท/หุ้น และ 3.586บาท/หุ้น ตามลำดับ(ซึ่งเป็นการคำนวณจากอัตราส่วนในการแลกหุ้น) คิดเป็นเงิน 5,927,282,417.92 11,642,699,327.44 17,569,981,745.36 4. ผลต่าง 2 และ 3ถือเป็นส่วนต่ำกว่ามูลค่าหุ้นที่นำไปบันทึกไว้ในส่วนของผู้ถือหุ้น 10,593,634,442.08 20,819,703,602.56 31,413,338,044.64 1.2 ธนาคารฯ จึงขอหารือว่า 1.2.1 ค่าความนิยมตามข้อ 7 ในตารางที่ 1 ซึ่งเป็นผลรวมของเงินลงทุนในหลักทรัพย์(ราคาหุ้นของธนาคารฯ ที่นำไปแลกหุ้นกับผู้ถือหุ้นของบรรษัทเงินทุน A และธนาคารB)ค่าใช้จ่ายในการรวมและโอนกิจการ (ค่าที่ปรึกษาและค่าใช้จ่ายอื่นๆในการควบรวมกิจการ)และมูลค่าเงินลงทุนในบริษัทย่อยที่มีการปรับปรุงเพิ่มขึ้นตามราคาตลาดภายหลังรับโอนสินทรัพย์ซึ่งได้ปรับเพิ่มหรือลดด้วยจำนวนเงินตามตั๋วสัญญาใช้เงิน (ส่วนต่างระหว่างสินทรัพย์และหนี้สินที่รับโอน)ถือเป็นค่าความนิยมตามมาตรา 4(4)แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน(ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 หรือไม่ หากไม่ใช่จะถือเป็นรายจ่ายได้ทั้งจำนวนในรอบระยะเวลาบัญชี ได้หรือไม่ 1.2.2 หากเงินที่ธนาคารฯ จ่ายไปเพื่อการรวมและการโอนกิจการจำนวน 14,257,195,890.34 บาทไม่ถือเป็นค่าความนิยมตามพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527ธนาคารฯจะถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีได้หรือไม่และควรรับรู้เป็นรายจ่ายทันทีในปีที่เกิดรายจ่ายดังกล่าวหรือรับรู้ผลขาดทุนเป็นรายจ่าย เมื่อบรรษัทเงินทุน A และธนาคาร B คืนทุนให้แก่ธนาคารฯในจำนวนที่น้อยกว่ามูลค่าที่ธนาคารฯ ลงทุน หรือตัดเป็นรายจ่ายในรูปค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินโดยหากตัดเป็นรายจ่ายในรูปค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินจะมีวิธีการหรือหลักเกณฑ์ในการตัดจ่ายอย่างไรและในรอบระยะเวลาบัญชีใดได้บ้าง |
| แนววินิจฉัย | 1. กรณีธนาคารฯออกหุ้นเพิ่มทุนเพื่อแลกหุ้นกับผู้ถือหุ้นของธนาคาร B และบรรษัทเงินทุน A โดยความเห็นชอบของกระทรวงการคลังในการควบและโอนกิจการเนื่องจากการแลกหุ้นดังกล่าวเข้าลักษณะเป็นการลงทุนเพื่อหาผลประโยชน์มิใช่การซื้อมาเพื่อขาย โดยการตีราคาทรัพย์สิน (หุ้น)ให้ถือตามราคาที่พึงซื้อทรัพย์สินนั้นได้ตามปกติ ตามมาตรา65 ทวิ (3) แห่งประมวลรัษฎากร 2. กรณีธนาคารฯ ได้รับคืนทุนเนื่องจากธนาคาร B และบรรษัทเงินทุน A เลิกกิจการหากมูลค่าของเงินลงทุนในหุ้นมากกว่าการคืนทุนที่ได้รับจากการเลิกกิจการกรณีย่อมถือได้ว่าผลขาดทุนดังกล่าวเป็นผลขาดทุนที่เกิดขึ้นเนื่องจากการประกอบกิจการของธนาคารฯธนาคารฯจึงมีสิทธินำผลขาดทุนจากการลงทุนดังกล่าวมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลได้ไม่ต้องห้ามมาตรา 65 ตรี (12) และ (13)แห่งประมวลรัษฎากร ทั้งนี้ ธนาคารฯต้องนำผลขาดทุนนั้นมาลงเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีที่ธนาคาร B และบรรษัทเงินทุน Aได้จดทะเบียนเสร็จการชำระบัญชี 3. กรณีธนาคารฯออกหุ้นเพิ่มทุนเพื่อแลกหุ้นกับผู้ถือหุ้นของธนาคาร B และบรรษัทเงินทุน A โดยธนาคารฯได้รับคืนทุน เนื่องจากธนาคาร B . และบรรษัทเงินทุน A เลิกกิจการซึ่งมีผลทางภาระภาษีตามข้อ 1. และข้อ 2. ข้างต้นจึงไม่มีกรณีต้องพิจารณาค่าความนิยม้ |
| เลขตู้ | : 70/35322 |