| เลขที่หนังสือ | : กค 0702/605 |
| วันที่ | : 6 กุมภาพันธ์ 2566 |
| เรื่อง | : ภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีภาระภาษีตามสัญญาโครงการร่วมลงทุนในรูปแบบ PPP Net Cost |
| ข้อกฎหมาย | : มาตรา 65 ทวิ (2), มาตรา 65 ตรี (19), มาตรา 77/1 (8) (9) (10), มาตรา 77/2, มาตรา 81 (1) (ท), มาตรา 82/3 และมาตรา 4 (4) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 |
| ข้อหารือ | : 1. หน่วยงานเป็นส่วนราชการได้ดำเนินโครงการซึ่งเป็นการร่วมลงทุนกับเอกชนในรูปแบบ PPP Net Cost (โครงการฯ) โดยภาครัฐลงทุนค่าที่ดิน ค่าก่อสร้างโครงสร้างพื้นฐานส่วนกลางและอาคารที่ภาครัฐใช้ประโยชน์ ค่าควบคุมงานก่อสร้างและบำรุงรักษาโครงสร้างพื้นฐานในส่วนอาคารที่ภาครัฐใช้ประโยชน์ ส่วนภาคเอกชนเป็นผู้ลงทุนค่าก่อสร้างในองค์ประกอบอาคารที่ก่อให้เกิดรายได้และเครื่องมือและอุปกรณ์ และเป็นผู้รับผิดชอบการดำเนินงานและบำรุงรักษาโครงการ (Operation and Maintenance: O&M) ในส่วนอาคารและพื้นที่ใช้สอยในการรับผิดชอบของเอกชนและโครงสร้างพื้นฐานส่วนกลางตามรอบระยะเวลา รวมทั้งเป็นผู้รับความเสี่ยงทางด้านรายได้และจ่ายค่าสัมปทานให้ภาครัฐตลอดระยะเวลา 30 ปี นับจากปีที่เปิดให้บริการ โดยตามร่างสัญญาโครงการฯ มีการกำหนดสิทธิและหน้าที่ของหน่วยงาน และเอกชนร่วมลงทุน ที่เกี่ยวข้องกับการดำเนิน โดยผู้ร่วมลงทุนมีหน้าที่ต้องจัดหาเงินทุนและดำเนินงาน มีสาระสำคัญสรุปได้ ดังนี้? 1.1 ดำเนินงานในระยะที่ 1 และระยะที่ 2 ก่อสร้างสิ่งปลูกสร้าง โดยผู้ร่วมลงทุนต้องจัดหาและติดตั้งเครื่องมือ เครื่องจักร อุปกรณ์ และส่วนประกอบอื่น ๆ และระบบบริหารจัดการด้านการขนส่งและโลจิสติกส์ ที่ใช้ในการดำเนินงานภายในพื้นที่โครงการฯ และผู้ร่วมลงทุนต้องโอนกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินของงานในระยะที่ 1 และระยะที่ 2 ให้แก่หน่วยงานทันทีเมื่อดำเนินการแล้วเสร็จ 1.2 ดำเนินกิจการทางพาณิชย์เป็นระยะเวลา 30 ปี โดยผู้ร่วมลงทุนเป็นผู้รับความเสี่ยงด้านรายได้และค่าใช้จ่ายจากการให้บริการทั้งหมด รวมถึงรับผิดชอบภาระภาษี อากรแสตมป์ ค่าธรรมเนียม และค่าใบอนุญาตทุกประเภทที่เกี่ยวข้องกับการดำเนินโครงการฯ 1.3 พัฒนา และปรับปรุง เครื่องมือ เครื่องจักร อุปกรณ์ ระบบบริหารจัดการด้านการขนส่งและโลจิสติกส์ และสิ่งปลูกสร้างของโครงการฯ ให้ทันสมัยและสามารถรองรับความต้องการของผู้ใช้บริการ โดยผู้ร่วมลงทุนไม่มีสิทธิเรียกร้องค่าตอบแทน ค่าชดเชย หรือผลประโยชน์ใด ๆ จากหน่วยงงาน หรือปรับขึ้นอัตราค่าบริการโดยอาศัยเหตุดังกล่าว 1.4 ชำระค่าสัมปทานให้แก่หน่วยงาน แบ่งเป็น 2 ส่วน ได้แก่ ค่าตอบแทนคงที่แบ่งชำระเป็นงวดรายปี จำนวน 30 งวด และส่วนแบ่งรายได้รายปีอัตราร้อยละ 10 ของกำไรสุทธิในปีนั้น ๆ 1.5 ส่งมอบโครงการฯ คืนให้แก่หน่วยงาน นับแต่วันที่ครบกำหนดระยะเวลาของโครงการฯ หรือวันที่สัญญาสิ้นสุดลง 2. หน่วยงานมีประเด็นขอหารือเกี่ยวกับภาระภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีมูลค่าเพิ่ม ดังนี้ 2.1 ค่าสัมปทานคงที่และส่วนแบ่งรายได้รายปี 2.2 รายจ่ายที่ผู้ร่วมลงทุนได้จ่ายไปในการจัดหา ติดตั้งและโอนกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สิน (เครื่องมือและระบบ) 2.3 ค่าบำรุงรักษาและพัฒนาทรัพย์สินภายในโครงการฯ ระหว่างการดำเนินกิจการทางพาณิชย์ กรณีผู้ร่วมลงทุนอยู่ระหว่างดำเนินกิจการทางพาณิชย์และมีรายจ่ายในการพัฒนา ปรับปรุง และบำรุงรักษา เครื่องมือ เครื่องจักร อุปกรณ์ ระบบบริหารจัดการด้านการขนส่งและโลจิสติกส์ และสิ่งปลูกสร้าง ซึ่งเป็นกรรมสิทธิ์ของหน่วยงาน |
| แนววินิจฉัย | : การดำเนินการในโครงการฯ ระหว่างหน่วยงาน และผู้ร่วมลงทุน เป็นการร่วมลงทุนในรูปแบบ PPP Net Cost โดยหน่วยงานเป็นผู้ลงทุนค่าที่ดิน ค่าก่อสร้าง และควบคุมงานก่อสร้างโครงสร้างพื้นฐานส่วนกลางและอาคารที่ภาครัฐใช้ประโยชน์ และค่าบำรุงรักษาโครงสร้างพื้นฐานในส่วนอาคารที่ภาครัฐใช้ประโยชน์ ส่วนผู้ร่วมลงทุนเป็นผู้ลงทุนค่าก่อสร้างอาคารที่ก่อให้เกิดรายได้ จัดหาและติดตั้งเครื่องมือและอุปกรณ์ และเป็นผู้รับผิดชอบการดำเนินงานและบำรุงรักษาอาคารที่ก่อให้เกิดรายได้และโครงสร้างพื้นฐานส่วนกลาง รวมทั้งเป็นผู้รับความเสี่ยงทางด้านรายได้และค่าใช้จ่ายที่เกี่ยวข้องกับการดำเนินโครงการฯ ตลอดระยะเวลา 30 ปี นับแต่เริ่มดำเนินกิจการทางพาณิชย์ กรรมสิทธิ์ในบรรดาทรัพย์สินที่ผู้ร่วมลงทุนเป็นผู้ลงทุนก่อสร้าง จัดหา และติดตั้งภายในพื้นที่โครงการให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของหน่วยงานทันทีเมื่อดำเนินการก่อสร้าง จัดหา และติดตั้งแล้วเสร็จ หลังจากนั้น หน่วยงานจะมีหนังสือรับรองการเริ่มดำเนินกิจการทางพาณิชย์และแจ้งให้ผู้ร่วมลงทุนทราบถึงวันที่อนุญาตให้ผู้ร่วมลงทุนเริ่มดำเนินกิจการทางพาณิชย์ (รูปแบบการร่วมลงทุนแบบ Build-Transfer-Operate: BTO) ผู้ร่วมลงทุนต้องจ่ายค่าสัมปทานรายปีให้แก่หน่วยงาน ซึ่งประกอบด้วยค่าสัมปทานแบบคงที่และค่าสัมปทานที่เป็นส่วนแบ่งรายได้ อัตราร้อยละ 10 ของกำไรสุทธิในปีนั้น ๆ กรณีดังกล่าวแยกพิจารณาภาระภาษีของการดำเนินโครงการฯ ในประเด็นที่หารือได้ ดังนี้ 1. ค่าสัมปทานคงที่และส่วนแบ่งรายได้รายปี 1.1 ภาษีเงินได้นิติบุคคล (1) กรณีผู้ร่วมลงทุนจ่ายค่าสัมปทานที่เป็นค่าตอบแทนคงที่ให้แก่หน่วยงานโดยแบ่งชำระเป็นงวดรายปี จำนวน 30 งวด ถือเป็นรายจ่ายเพื่อให้ได้มาซึ่งสิทธิสัมปทานในโครงการฯ เข้าลักษณะรายจ่ายเพื่อการลงทุน ผู้ร่วมลงทุนมีสิทธินำรายจ่ายเพื่อให้ได้มาซึ่งสิทธิสัมปทานดังกล่าวนำไปรวมเป็นมูลค่าต้นทุนของทรัพย์สิน เพื่อคำนวณหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีได้ ตามมาตรา 65 ทวิ (2) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับมาตรา 4 (4) แห่งพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการหักค่าสึกหรอ และค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 (2) กรณีผู้ร่วมลงทุนจ่ายค่าสัมปทานที่เป็นส่วนแบ่งรายได้ในอัตราร้อยละ 10 ของกำไรสุทธิในปีนั้น ๆ เข้าลักษณะเป็นรายจ่ายที่กำหนดจ่ายจากผลกำไรที่ได้เมื่อสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชีแล้ว จึงต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ตามมาตรา 65 ตรี (19) แห่งประมวลรัษฎากร 1.2 ภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีค่าสิทธิสัมปทานในการดำเนินกิจการทางพาณิชย์ภายในโครงการฯ ในรูปแบบ PPP Net Cost ที่หน่วยงานได้รับนั้น เข้าลักษณะเป็นค่าตอบแทนจากการให้บริการตามมาตรา 77/1 (10) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 แห่งประมวลรัษฎากร เว้นแต่หน่วยงาน ได้นำส่งรายรับจากการดำเนินโครงการฯ ทั้งสิ้นให้แก่รัฐโดยไม่หักรายจ่าย จึงจะได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 81 (1) (ท) แห่งประมวลรัษฎากร 2. การโอนกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สิน (เครื่องมือและระบบ) 2.1 ภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณีรายจ่ายที่ผู้ร่วมลงทุนได้จ่ายไปในการจัดหา ติดตั้งและโอนกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สิน (เครื่องมือและระบบ) ที่เป็นสังหาริมทรัพย์ภายใต้การดำเนินงานในระยะที่ 1 และระยะที่ 2 เพื่อให้ได้รับสิทธิในการดำเนินกิจการทางพาณิชย์ ถือเป็นรายจ่ายเพื่อให้ได้มาซึ่งสิทธิสัมปทานในโครงการฯ อันมีลักษณะเป็นรายจ่ายเพื่อการลงทุน ผู้ร่วมลงทุนต้องนำรายจ่ายดังกล่าวไปรวมเป็นมูลค่าต้นทุนของทรัพย์สินเพื่อคำนวณหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีได้ ตามมาตรา 65 ทวิ (2) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับมาตรา 4 (4) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 2.2 ภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีผู้ร่วมลงทุนโอนกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สิน (เครื่องมือและระบบ) ที่เป็นสังหาริมทรัพย์ตามมาตรา 140 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ให้แก่หน่วยงานเข้าลักษณะเป็นการขายสินค้าตามมาตรา 77/1 (8) และ (9) แห่งประมวลรัษฎากร อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 แห่งประมวลรัษฎากร 3. ค่าบำรุงรักษาและพัฒนาทรัพย์สินภายในโครงการฯ ระหว่างการดำเนินกิจการทางพาณิชย์ กรณีผู้ร่วมลงทุนอยู่ระหว่างดำเนินกิจการทางพาณิชย์และมีรายจ่ายในการพัฒนา ปรับปรุง และบำรุงรักษา เครื่องมือ เครื่องจักร อุปกรณ์ ระบบบริหารจัดการด้านการขนส่งและโลจิสติกส์ และสิ่งปลูกสร้าง ซึ่งเป็นกรรมสิทธิ์ของหน่วยงาน 3.1 ภาษีเงินได้นิติบุคคล บรรดารายจ่ายที่เกิดขึ้นจากการดำเนินการดังกล่าวของผู้ร่วมลงทุนตามหน้าที่ที่ระบุไว้ในสัญญาโครงการฯ เข้าลักษณะเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรและเป็นรายจ่ายเพื่อกิจการโดยเฉพาะ ผู้ร่วมลงทุนมีสิทธินำรายจ่ายดังกล่าวมารวมคำนวณกำไรสุทธิและขาดทุนสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี ตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร 3.2 ภาษีมูลค่าเพิ่ม บรรดาภาษีซื้อที่เกิดขึ้นจากรายจ่ายดังกล่าวเป็นภาษีซื้อที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการประกอบกิจการของผู้ร่วมลงทุน ผู้ร่วมลงทุนมีสิทธินำภาษีซื้อมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากร |