| เลขที่หนังสือ | : กค 0702/88 |
| วันที่ | : 8 มกราคม 2567 |
| เรื่อง | : ภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีการให้บริการขนส่งสินค้าด้วยรถบรรทุกแบบควบคุมอุณหภูมิ |
| ข้อกฎหมาย | : มาตรา 77/1 (10) และมาตรา 77/2 (1) แห่งประมวลรัษฎากร |
| ข้อหารือ | : 1. นาย ก. ทำสัญญาร่วมกิจการขนส่งกับบริษัท A เพื่อขนส่งสินค้าประเภทอาหารแช่เย็น เช่น แฮม ไข่ ไส้กรอก มีกำหนดระยะเวลาตามสัญญา 1 ปี โดยมีข้อกำหนดให้นาย ก. ต้องใช้รถบรรทุกห้องเย็นที่มีการควบคุมอุณหภูมิ และยังมีหน้าที่และความรับผิดอื่นนอกเหนือจากการให้บริการขนส่งสินค้าดังกล่าว นาย ก. จะได้รับค่าบริการขนส่งสินค้าซึ่งประกอบด้วย ค่าแรงในการขึ้นลงสินค้า ค่าใช้จ่ายในการปฏิบัติการ ค่าประกันภัยการขนส่งสินค้าระหว่างต้นทางถึงปลายทาง การฝึกอบรมกระบวนการรับส่งสินค้าแก่พนักงานขับรถและพนักงานจัดเรียงสินค้าตามอัตราและระยะเวลาที่ตกลงกับบริษัทฯ เป็นคราว ๆ ไป 2. นาย ก. แจ้งว่าเนื่องจากกรมการขนส่งทางบกได้มีประกาศกรมการขนส่งทางบก เรื่อง การรับรองมาตรฐานคุณภาพบริการขนส่งด้วยรถบรรทุก พ.ศ. 2562 (มาตรฐาน Q Mark) ประกาศกรมการขนส่งทางบก เรื่อง การรับรองมาตรฐานคุณภาพการขนส่งสินค้าเกษตรและอาหารด้วยรถบรรทุกแบบควบคุมอุณหภูมิ พ.ศ. 2562 (มาตรฐาน Q Cold Chain) และประกาศกรมการขนส่งทางบก เรื่อง การกำหนดและติดเครื่องหมายรับรองมาตรฐานคุณภาพการขนส่งสินค้าเกษตรและอาหารด้วยรถบรรทุกแบบควบคุมอุณหภูมิ พ.ศ. 2562 ซึ่งมีข้อกำหนดต่าง ๆ เกี่ยวกับลักษณะและมาตรฐานของรถบรรทุก และกระบวนการขนส่งสินค้าด้วยรถบรรทุกแบบควบคุมอุณหภูมิ นาย ก. เห็นว่า ประกาศทั้งสามฉบับดังกล่าวส่งผลให้ผู้ขนส่งมีหน้าที่ตามกฎหมายหลายประการ เช่น ขนาดของรถ การทำอุณหภูมิในการขนส่ง การจัดเรียงสินค้า การติดตั้งเครื่องบันทึกอุณหภูมิ และหน้าที่อื่น ๆ ซึ่งแม้ว่าสัญญาจ้างจะไม่มีข้อกำหนดดังกล่าวไว้ นาย ก. ก็ย่อมจะต้องปฏิบัติหน้าที่ที่กำหนดโดยประกาศของกรมการขนส่งทางบก ดังนั้น แม้สัญญากิจการร่วมขนส่ง จะมีข้อกำหนดหน้าที่และความรับผิดชอบเพิ่มเติมก็ถือเป็นการปฏิบัติหน้าที่ตามกฎหมาย ไม่ใช่การให้บริการนอกเหนือจากหน้าที่ทั่วไปของผู้ขนส่ง นาย ก. จึงเห็นว่า การรับขนส่งสินค้าด้วยรถบรรทุกแบบควบคุมอุณหภูมิที่ผู้ขนส่งต้องปฏิบัติตามที่ประกาศกรมการขนส่งทางบกฉบับต่าง ๆ ดังกล่าวกำหนดไว้ ถือเป็นการปฏิบัติหน้าที่โดยปกติของผู้ขนส่งตามมาตรฐานที่กำหนดโดยประกาศกรมการขนส่งทางบก จึงขอหารือว่าการให้บริการขนส่งสินค้าของตนต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ |
| แนววินิจฉัย | : 1. ประกาศกรมการขนส่งทางบกทั้ง 3 ฉบับที่นาย ก. อ้างถึงนั้น เป็นประกาศเกี่ยวกับการขอรับการรับรองมาตรฐาน Q Mark และ Q Cold Chain ภาคสมัครใจ โดยมีข้อกำหนดในการตรวจประเมินสำหรับผู้ประกอบการขนส่งสินค้าด้วยรถบรรทุกแบบควบคุมอุณหภูมิที่ได้ยื่นคำขอรับการรับรองตามมาตรฐาน Q Cold Chain สรุปได้ดังนี้ 1.1 ด้านปฏิบัติการขนส่ง ผู้ประกอบการขนส่งต้องประเมินความสามารถของตนเองก่อนการรับจ้างงานได้ โดยมีการตกลงกับผู้ว่าจ้างถึงขอบเขตการจ้างงาน เช่น ประเภทรถที่ใช้และความสามารถในการขนส่ง ช่วงอุณหภูมิและหรือความชื้นที่ใช้ในการขนส่ง เป็นต้น มีคู่มือการปฏิบัติงานที่เกี่ยวข้องกับกระบวนการขนส่งสินค้าตั้งแต่การรับคำสั่งจนถึงการส่งมอบสินค้า เช่น วิธีการทำความเย็นล่วงหน้าและการควบคุมอุณหภูมิ รวมทั้งการตรวจวัดและบันทึกอุณหภูมิในระหว่างการขนส่ง วิธีการลำเลียงและจัดเรียงสินค้า เป็นต้น ทั้งต้องมีแผนรองรับสถานการณ์ฉุกเฉิน เช่น การกำหนดขอบเขตความสามารถในการจัดการปัญหาในเบื้องต้นและระยะเวลาที่ควรจะต้องดำเนินการแก้ไขให้แล้วเสร็จ 1.2 ด้านความสะอาด ผู้ประกอบการขนส่งต้องมีการทำความสะอาดภายในตู้ห้องเย็นและอุปกรณ์ต่าง ๆ ด้วยวิธีการและความถี่ที่เหมาะสม สารทำความสะอาดที่ใช้ต้องมีความปลอดภัยต่อสินค้าและผู้บริโภค และไม่มีกลิ่นตกค้าง ตามที่สำนักงานคณะกรรมการอาหารและยากำหนด 1.3 ด้านมาตรฐานห้องเย็นและการบำรุงรักษา ผู้ประกอบการขนส่งต้องมีการติดตั้งและตรวจสอบสภาพความพร้อมของอุปกรณ์ตรวจวัดและบันทึกอุณหภูมิที่มีความเหมาะสมในการรักษาอุณหภูมิภายในตู้ห้องเย็น ทั้งต้องมีแผนและผลการบำรุงรักษาสำหรับอุปกรณ์ดังกล่าวและเครื่องทำความเย็น เช่น การสอบเทียบหรือทวนสอบอุปกรณ์ 1.4 ด้านการพัฒนาทรัพยากรบุคคล มีการอบรมให้ความรู้แก่พนักงานขับรถและพนักงานที่เกี่ยวข้องกับกระบวนการขนส่งสินค้าเกษตรและอาหารด้วยรถบรรทุกแบบควบคุมอุณหภูมิ เช่น ความรู้ด้านรถและตู้ห้องเย็น วิธีการจัดเรียง ลำเลียง และขนถ่ายสินค้าที่เหมาะสม เป็นต้น มีการตรวจสุขภาพพนักงานที่เกี่ยวข้องกับการปฏิบัติงาน และมีแนวทางการจัดการในกรณีที่พนักงานซึ่งอาจได้สัมผัสสินค้ามีอาการป่วย ประกาศกรมการขนส่งทางบกทั้ง 3 ฉบับดังกล่าวเป็นเพียงข้อกำหนดให้ผู้ให้บริการขนส่งสินค้าด้วยรถบรรทุกต้องได้รับการรับรองมาตรฐาน Q Mark หรือ Q Cold Chain แล้วแต่กรณีเท่านั้น มิใช่เป็นการกำหนดให้กิจการที่ผู้ให้บริการได้กระทำขึ้นนั้นเป็นการให้บริการรับจ้างขนส่งแต่ประการใด 2. กรณีที่นาย ก. รับจ้างขนส่งสินค้าประเภทอาหารแช่เย็นไปยังร้านสาขาต่าง ๆ ที่บริษัทฯ กำหนดด้วยรถบรรทุกแบบควบคุมอุณหภูมิ นอกจากการให้บริการรับขนสินค้าแล้ว นาย ก. ยังมีหน้าที่อื่น ๆ ดังนี้ 2.1 การรับคืนลังพลาสติกเปล่า และนำสินค้าที่เสียหายหรือส่งคืนจากการขนส่งในรอบนั้น ๆ หรือสินค้าที่ยกเลิกการขายจากร้านสาขาต่าง ๆ กลับมายังศูนย์กระจายสินค้าที่บริษัทฯ กำหนด พร้อมนำเอกสารที่มีการลงนามรับสินค้า หรือเอกสารการคืนสินค้าที่ร้านสาขาเป็นผู้ออกมาส่งมอบให้กับบริษัทฯ 2.2 ในกรณีที่มีความเสียหายหรือสูญหายของสินค้าหรือพัสดุภัณฑ์ที่เกิดจากการละเมิดหรืออยู่ในความรับผิดชอบของนาย ก. รวมทั้งเหตุอื่นใดอันเกิดจากเหตุสุดวิสัยที่เกิดขึ้นในระหว่างการขนส่ง นาย ก. ต้องรับผิดชดใช้ค่าเสียหายที่เกิดขึ้นนั้นทั้งสิ้น 2.3 หากนาย ก. ไม่สามารถนำส่งเอกสารที่มีการลงนามรับสินค้าหรือเอกสารการคืนสินค้าที่ร้านสาขาเป็นผู้ออกให้กับบริษัทฯ ได้ภายในกำหนดเวลา นาย ก. ต้องรับผิดเสียค่าปรับจำนวน 100 บาทต่อฉบับให้กับบริษัทฯ หรือกรณีที่เอกสารดังกล่าวสูญหาย นาย ก. ต้องรับผิดเสียค่าปรับจำนวน 200 บาทต่อฉบับและต้องดำเนินการแจ้งความต่อเจ้าหน้าที่ตำรวจและนำสำเนาบันทึกการแจ้งความมามอบให้กับบริษัทฯ ภายใน 7 วัน กรณีจึงเห็นได้ว่า หน้าที่และความรับผิดต่าง ๆ ตาม 2.1 ถึง 2.3 เข้าลักษณะการให้บริการอื่น ๆ นอกเหนือจากหน้าที่รับขนส่ง และถือว่างานที่ว่าจ้างดังกล่าวมีวัตถุประสงค์และการกระทำที่มุ่งผลสำเร็จของงานทั้งกระบวนการมากกว่าการรับขนส่งสินค้าจากที่หนึ่งไปยังอีกที่หนึ่ง ดังนั้น การให้บริการตามสัญญาร่วมกิจการขนส่งจึงเป็นสัญญาจ้างทำของตามมาตรา 587 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ อันเป็นการให้บริการที่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 77/1 (10) และมาตรา 77/2 (1) แห่งประมวลรัษฎากร |