| เลขที่หนังสือ | : กค 0702/8849 |
| วันที่ | : 26 ธันวาคม 2551 |
| เรื่อง | : ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา กรณีการยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บุคคลลธรรมดาล่วงหน้า (ภ.ง.ด.93) สำหรับเงินค่าเช่า ที่ดินรับล่วงหน้า |
| ข้อกฎหมาย | : มาตรา 63 แห่งประมวลรัษฎากร |
| ข้อหารือ | นาย ก. ได้ทำสัญญากับบริษัท A ลงวันที่ 6 กันยายน 2550 (ผู้เช่า) จำนวน 2 ฉบับ ฉบับแรกเป็นสัญญาอนุญาตให้ใช้ที่ดิน เพื่อการพัฒนาตามโครงการ (สัญญาอนุญาตให้ใช้ที่ดิน) กำหนดเวลา 4 ปี และฉบับที่สองเป็นสัญญาให้เช่าที่ดิน (สัญญาให้เช่าที่ดิน) กำหนดเวลา 30 ปี โดยมีสาระสำคัญของสัญญา ดังนี้ สัญญาอนุญาตให้ใช้ที่ดิน ผู้เช่าเป็นผู้ทรงสิทธิเหนือพื้นดิน โดยไม่มีค่าตอบแทน กำหนดเวลา 4 ปี นับตั้งแต่วันที่ 6 กันยายน 2550 เป็นต้นไป เพื่อให้ผู้เช่ามีสิทธิใช้สอยโครงการและสิ่งปลูกสร้างในโครงการตามที่ผู้ให้เช่าเห็นสมควร และผู้เช่ามีสิทธิที่จะก่อภาระติดพันบนโครงการและ/หรือสิ่งปลูกสร้างในโครงการได้เพื่อดำเนินธุรกิจ บรรดาสิ่งปลูกสร้างในโครงการทั้งหมด เป็นกรรมสิทธิ์ของผู้เช่าตลอดระยะเวลาเพื่อการพัฒนาโครงการ แต่เมื่อครบกำหนดระยะเวลาเพื่อการพัฒนาโครงการ คู่สัญญาตกลงจะผูกพันตามข้อตกลงในสัญญาเช่าที่ดินโดยผู้ให้เช่ามีสิทธิเลือกที่จะให้ผู้เช่ารื้อถอนสิ่งปลูกสร้างเพื่อให้สถานที่เช่าอยู่ในสภาพที่เรียบร้อยพร้อมสำหรับนำไปใช้ประโยชน์ต่อไปโดยค่าใช้จ่ายของผู้เช่าหรือให้ผู้เช่าโอนและส่งมอบสถานที่เช่า รวมทั้งสิ่งปลูกสร้างในที่ดินให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของผู้ให้เช่า โดยผู้ให้เช่าไม่ต้องเสียค่าตอบแทนใดๆ สัญญาให้เช่าที่ดิน ผู้ให้เช่าตกลงเรื่องค่าตอบแทน โดยแบ่งเป็น 2 ส่วน ส่วนแรก เป็นค่าเช่ารับล่วงหน้าสำหรับการเช่า 30 ปี เป็นจำนวนเงินทั้งสิ้น 436,500,000 บาท แบ่งชำระเป็น 6 งวด ส่วนสอง เป็นค่าเช่ารายปี จำนวนเงินทั้งสิ้น 950,000,000 บาท แบ่งชำระปีละครั้งตลอดอายุสัญญาเช่า 30 ปี ตั้งแต่วันที่ 6 กันยายน 2554 ถึง 6 กันยายน 2584 ทั้งนี้ ผู้ให้เช่าได้นำเงินค่าเช่ารับล่วงหน้างวดที่ 1 และ 2 รวมจำนวน 50,000,000 บาท ที่ได้รับในปี 2550 มายื่นแบบ ภ.ง.ด. 90 พร้อมชำระภาษีเงินได้ โดยถือเป็นเงินได้ที่ได้รับ เนื่องจากการให้เช่าที่ดินที่มิได้ใช้ในการเกษตรกรรม หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาร้อยละ 15 นาย ก. จึงขอทราบว่า
1. ผู้ให้เช่าสามารถนำเงินค่าเช่ารับล่วงหน้าที่จะได้รับในปี 2551 มาเฉลี่ยตามส่วนแห่งจำนวนปีของอายุการเช่า 34 ปี ได้หรือไม่ และหักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาในอัตราร้อยละเท่าใด 2. กรณีสามารถเฉลี่ยตามส่วนแห่งจำนวนปีของอายุการเช่าได้ 2.1 ผู้ให้เช่าต้องยื่นแบบ ภ.ง.ด. 93 ภายในปี 2551 พร้อมชำระภาษีเงินได้ตั้งแต่ปีภาษี 2551 ซึ่งเป็นปีที่ได้รับเงินได้ หรือ ปีภาษี 2554 ซึ่งเป็นปีที่สัญญาเช่าเริ่มต้น 2.2 ผู้ให้เช่าสามารถนำภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ที่ชำระไว้แล้วล่วงหน้าตามแบบ ภ.ง.ด.93 มาเป็นเครดิตในการคำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาประจำปี 2551 (แบบ ภ.ง.ด.90) ทั้งจำนวนหรือต้องนำภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายมาเฉลี่ยตามอายุการเช่า 2.3 ผู้ให้เช่าสามารถนำภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายตามหนังสือรับรองการหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ตามมาตรา 50 ทวิ แห่ง ประมวลรัษฎากร มาเป็นเครดิตในการคำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาประจำปี 2551 (แบบ ภ.ง.ด. 90) ทั้งจำนวนหรือต้องนำ ภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายมาเฉลี่ยตามอายุการเช่า 2.4 ผู้ให้เช่าสามารถนำภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ที่ชำระไว้แล้วล่วงหน้าตามแบบ ภ.ง.ด. 94 มาเป็นเครดิตในการคำนวณภาษีทั้งจำนวน หรือ ต้องเฉลี่ยภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายตามอายุการเช่า | แนววินิจฉัย | 1. กรณีผู้ให้เช่าได้ทำสัญญาอนุญาตให้ใช้ที่ดินพร้อมทั้งจดทะเบียนก่อตั้งสิทธิเหนือพื้นดินให้แก่ผู้เช่า มีกำหนดสี่ปี เมื่อวันที่ 26 ตุลาคม 2550 และได้ทำสัญญาให้เช่าที่ดินอีกฉบับหนึ่ง มีกำหนดระยะเวลาการเช่า 30 ปี โดยมีข้อกำหนดให้สัญญาอนุญาตให้ใช้ที่ดินดังกล่าวเป็นส่วนหนึ่งของสัญญาให้เช่าที่ดินด้วยนั้น เห็นว่า สัญญาอนุญาตให้ใช้ที่ดินดังกล่าวเป็นนิติกรรมอันก่อตั้งสิทธิเหนือพื้นดิน ตามมาตรา 1410 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ซึ่งมีวัตถุประสงค์ต่างจากสัญญาเช่า สัญญาให้เช่าที่ดิน ดังกล่าวจึงยังมีกำหนดระยะเวลาการเช่า 30 ปี แม้ว่าคู่สัญญาจะได้กำหนดให้สัญญาอนุญาตให้ใช้ที่ดินเป็นส่วนหนึ่งของสัญญาเช่าที่ดินก็ตาม ดังนั้น เงินค่าเช่ารับล่วงหน้า จำนวน 436,500,000 บาท จึงเป็นเงินได้หรือประโยชน์อย่างอื่นที่ได้เนื่องจากการ ให้เช่าทรัพย์สินตามมาตรา 40(5) แห่งประมวลรัษฎากร ที่มีอายุการเช่า 30 ปี โดยสัญญาเช่าจะเริ่มต้นในวันที่ 6 กันยายน 2554
2. กรณีผู้ให้เช่าได้รับเงินค่าเช่ารับล่วงหน้า จำนวน 436,500,000 บาท แบ่งชำระเป็น 6 งวด ในปี 2550 ปี 2551 และปี 2552 ก่อนที่สัญญาเช่าจะเริ่มต้นในวันที่ 6 กันยายน 2554 และผู้ให้เช่าได้นำเงินค่าเช่ารับล่วงหน้าที่ได้รับในปี 2550 มายื่นแบบ ภ.ง.ด. 90 และชำระภาษีเรียบร้อยแล้ว ส่วนค่าเช่ารับล่วงหน้าของปี 2551 และปี 2552 ขอใช้สิทธิยื่นรายการและชำระภาษีเงินได้ตามประกาศกระทรวงการคลัง เรื่อง ผู้มีเงินได้จากการให้เช่าทรัพย์สินไม่ยื่นรายการเงินได้ให้ครบถ้วน ลงวันที่ 19 กุมภาพันธ์ พ.ศ. 2528 พิจารณาได้ ดังนี้ (1) เงินค่าเช่ารับล่วงหน้าดังกล่าว ไม่ถือเป็นเงินได้พึงประเมินของปีที่ได้รับเงินได้นั้น แต่ถือเป็นเงินได้ของปีภาษี 2554 ซึ่งปีที่สัญญาเริ่มมีผลบังคับ (2) ผู้ให้เช่าอาจยื่นแบบแสดงรายการและชำระภาษีเงินได้จากเงินค่าเช่ารับล่วงหน้าโดยเฉลี่ยเป็นรายปีตามจำนวน ปีของอายุการเช่าเป็นการล่วงหน้าให้เสร็จสิ้นไปในในปีที่ได้รับค่าเช่ารับล่วงหน้า (ปีภาษี 2550 ปีภาษี 2551 หรือปีภาษี 2552) ได้ (3) หากผู้ให้เช่าเลือกใช้สิทธิยื่นแบบแสดงรายการและชำระภาษีเงินได้จากเงินค่าเช่ารับล่วงหน้าของปี 2551 และ ปี 2552 โดยเฉลี่ยเป็นรายปีตามจำนวนปีของอายุการเช่าเป็นการล่วงหน้าให้เสร็จสิ้นไปในปีแรกที่ได้รับค่าเช่าล่วงหน้าของแต่ละงวดนั้น ให้ยื่นแบบแสดงรายการสำหรับผู้มีเงินได้ที่ขอชำระภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการประจำปี ภ.ง.ด. 93 และกำหนดฐานภาษีสำหรับการคำนวณเพื่อชำระภาษีล่วงหน้าตามแบบ ภ.ง.ด. 93 เป็นดังนี้ ฐานภาษีครั้งที่ 1 (ปี พ.ศ. 2551) ได้แก่ เงินได้ที่เฉลี่ยได้แต่ละปีตามสัญญาของงวดที่ 3 และ 4 ยื่นแบบ ภ.ง.ด. 93 ของปีภาษี 2554 ถึงปีภาษี 2583 รวม 30 ฉบับ ภายในปี 2551 และเมื่อถึงกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีประจำปี (ปีภาษี 2554) ภายในเดือนมีนาคมของปีภาษีถัดไป จะต้องนำเงินที่เฉลี่ยได้แต่ละปีดังกล่าว (จาก ภ.ง.ด. 93 ของปีภาษี 2554) มารวมกับเงินได้อื่นๆ (ถ้ามี) เพื่อรวมคำนวณภาษีเงินได้และนำเงินภาษีที่ชำระแล้วล่วงหน้า (จาก ภ.ง.ด. 93 ของปีภาษี 2554) มาเครดิตออกจากภาษีที่คำนวณได้ พร้อมกับการยื่นแบบ ภ.ง.ด. 90 (ปีภาษี 2554) ฐานภาษีครั้งที่ 2 (ปี พ.ศ. 2552) ได้แก่ เงินได้ที่เฉลี่ยได้แต่ละปีตามสัญญาของงวดที่ 5 และ 6 ยื่นแบบ ภ.ง.ด. 93 ของปีภาษี 2554 ถึงปีภาษี 2583 รวม 30 ฉบับ ภายในปี 2552 และเมื่อถึงกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีประจำปี (ปีภาษี 2554) ภายในเดือนมีนาคมของปีภาษีถัดไป จะต้องนำเงินที่เฉลี่ยได้แต่ละปีดังกล่าว (จาก ภ.ง.ด. 93 ของปีภาษี 2554) มารวมกับเงินได้ที่เฉลี่ยได้แต่ละปีของฐานภาษีครั้งที่ 1 และเงินได้อื่นๆ (ถ้ามี) เพื่อรวมคำนวณภาษีเงินได้และนำเงินภาษีที่ชำระแล้วล่วงหน้า (จาก ภ.ง.ด. 93 ของปีภาษี 2554) รวมทั้งภาษีที่ชำระไว้แล้วล่วงหน้าของฐานภาษีครั้งที่ 1 มาเครดิตออกจากภาษีที่คำนวณได้ พร้อมกับการยื่นแบบ ภ.ง.ด. 90 (ปีภาษี 2554) 3. สำหรับกรณีภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย ที่ผู้เช่าหักไว้นั้น ผู้ให้เช่ามีสิทธินำภาษีที่ถูกหักดังกล่าวทั้งจำนวนมาขอเครดิต ในการคำนวณภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาประจำปีตามแบบ ภ.ง.ด. 90 แบบ ภ.ง.ด. 94 หรือแบบ ภ.ง.ด. 93 ในปีภาษีที่ถูกหักนั้นได้ ตามมาตรา 60 แห่งประมวลรัษฎากร และหากภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่ายมีจำนวนมากกว่าภาษีที่ต้องชำระ ผู้มีเงินได้มีสิทธิขอคืนได้ ตามมาตรา 63 แห่งประมวลรัษฎากร |
| เลขตู้ | : 71/36303 |