| เลขที่หนังสือ | : กค 0702/524 |
| วันที่ | : 19 มกราคม 2555 |
| เรื่อง | : ภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีก่อสร้างอาคารและยกกรรมสิทธิ์ในอาคารให้แก่เจ้าของที่ดิน |
| ข้อกฎหมาย | : มาตรา 65 มาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร |
| ข้อหารือ | 1. บริษัทฯ หารือเกี่ยวกับวิธีปฏิบัติในการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีมูลค่าเพิ่ม กรณีบริษัทฯ ทำสัญญา การลงทุนจัดสร้างหอพักสวัสดิการนักศึกษา ยกกรรมสิทธิ์ให้สถาบัน ว. (สถาบันฯ) และโอนกรรมสิทธิ์ให้สถาบันเทคโนโลยี- ราชมงคลบริหารจัดการเก็บผลประโยชน์กับสถาบันฯ เนื่องจากสถาบันฯ ขาดงบประมาณในการก่อสร้าง โดยตกลงให้บริษัทฯ ทำการก่อสร้างอาคารหอพักสวัสดิการนักศึกษาพร้อมสิ่งก่อสร้าง ส่วนควบอื่นๆ ตลอดจนครุภัณฑ์ อุปกรณ์และงานระบบต่างๆ ในที่ดินซึ่งเป็นทรัพย์สินของสถาบันฯ ด้วยทุนทรัพย์ของบริษัทฯ และให้กรรมสิทธิ์ในอาคารพร้อมสิ่งก่อสร้าง ส่วนควบอื่นๆ ตลอดจนครุภัณฑ์ อุปกรณ์ และงานระบบต่างๆ ดังกล่าว ตกแก่สถาบันฯ นับแต่วันที่การจัดสร้างแล้วเสร็จสมบูรณ์ตามสัญญา และสถาบันฯ ได้รับมอบเรียบร้อยแล้ว โดยบริษัทฯ จะได้รับผลประโยชน์ตอบแทนจากรายได้ค่าเช่าหอพักพร้อมอุปกรณ์เป็น ระยะเวลา 25 ปี นับแต่เริ่มดำเนินกิจการแต่ละอาคาร (ประมาณการรายรับทั้งจำนวนเป็นเงิน 1,070,402,000 บาท) ซึ่งบริษัทฯ ได้โอนสิทธิการบริหารจัดการหอพักสวัสดิการนักศึกษาดังกล่าวให้แก่สถาบันฯ เป็นผู้จัดการ ตลอดจนให้สถาบันฯ เป็นผู้จัดเก็บ ผลประโยชน์แทนบริษัทฯ ตลอดระยะเวลา 25 ปี และบริษัทฯ จะจ่ายค่าบริหารจัดการให้แก่สถาบันฯ เป็นจำนวนร้อยละ 5 และค่าดูแลซ่อมบำรุงจำนวนร้อยละ 1 บริษัทฯ จึงขอทราบว่า การดำเนินการของบริษัทฯ ตามข้อเท็จจริงดังกล่าว เข้าลักษณะ เป็นการให้บริการรับเหมาก่อสร้างหรือการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ และต้องคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีมูลค่าเพิ่มอย่างไร |
| แนววินิจฉัย | 1. กรณีบริษัทฯ ตกลงก่อสร้างอาคารหอพักสวัสดิการนักศึกษาพร้อมสิ่งก่อสร้าง ส่วนควบอื่นๆ ตลอดจนครุภัณฑ์
อุปกรณ์และงานระบบต่างๆ ในที่ดินซึ่งเป็นทรัพย์สินของสถาบันฯ และยกกรรมสิทธิ์ให้แก่สถาบันฯ นับแต่วันที่การจัดสร้างแล้ว
เสร็จสมบูรณ์ โดยบริษัทฯ จะได้รับผลประโยชน์ตอบแทนจากรายได้ค่าเช่าหอพักพร้อมอุปกรณ์เป็นระยะเวลา 25 ปีนับแต่เริ่ม
ดำเนินกิจการแต่ละอาคารนั้น ถือได้ว่า บริษัทฯ ได้สิทธิการเช่าอาคารหอพักจากสถาบันฯ โดยชำระค่าเช่าเป็นทรัพย์สิน ไม่ใช่
เงินตรา บริษัทฯ จึงมีภาระภาษีดังนี้
1.1 ภาษีเงินได้นิติบุคคล บริษัทฯ ต้องนำรายได้ค่าเช่าหอพักพร้อมอุปกรณ์ไปรวมคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสีย ภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร ส่วนรายจ่ายที่เกิดขึ้นจากการก่อสร้างอาคารพร้อมสิ่งก่อสร้างและ ส่วนควบอื่นๆ นั้น ถือเป็นรายจ่ายเพื่อให้ได้มาซึ่งสิทธิการเช่า และเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน ต้องห้ามมิให้นำ ไปถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร แต่บริษัทฯ มีสิทธินำไปรวมเป็น มูลค่าต้นทุนของทรัพย์สินเพื่อคำนวณหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีได้ตามมาตรา 65 ทวิ (2) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับมาตรา 4(3) แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527 1.2 ภาษีมูลค่าเพิ่ม รายรับค่าเช่าอาคารหอพักที่บริษัทฯ ได้รับจากสถาบันฯ นั้น เข้าลักษณะเป็นรายรับจาก การประกอบกิจการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ ซึ่งได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 81(1)(ต) แห่งประมวลรัษฎากร บริษัทฯ จึงไม่มีสิทธินำภาษีซื้อทั้งหมดที่เกิดขึ้นจากการก่อสร้างอาคารไปหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากร ทั้งนี้ ตามมาตรา 82/5(6) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับข้อ 2(4) ของประกาศ อธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42) เรื่อง การกำหนดภาษีซื้อที่ไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษี มูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/5 (6) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 29 ธันวาคม พ.ศ. 2535 อย่างไรก็ดี บริษัทฯ มีสิทธินำ ภาษีซื้อต้องห้ามดังกล่าวไปถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ ไม่ต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (6) ทวิ แห่งประมวล รัษฎากร ประกอบกับมาตรา 3 แห่งพระราชกฤษฎีกา ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยภาษีซื้อที่ให้ถือเป็นรายจ่าย ในการคำนวณกำไรสุทธิ (ฉบับที่ 243) พ.ศ. 2534 2. กรณีบริษัทฯ จ่ายค่าบริหารจัดการหอพักให้แก่สถาบันฯ ในอัตราร้อยละ 5 เพื่อเป็นค่าตอบแทนในการที่สถาบันฯ เป็นผู้ดำเนินการจัดเก็บค่าเช่าหอพักแทนบริษัทฯ นั้น การดำเนินการของสถาบันฯ ดังกล่าว เข้าลักษณะเป็นการให้บริการ ตามมาตรา 77/1(10) แห่งประมวลรัษฎากร สถาบันฯ ในฐานะผู้ให้บริการจึงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2(1) แห่งประมวลรัษฎากร 3. กรณีบริษัทฯ ลงทุนก่อสร้างอาคารหอพักสวัสดิการนักศึกษาพร้อมสิ่งก่อสร้าง ส่วนควบอื่นๆ ตลอดจนครุภัณฑ์ อุปกรณ์และงานระบบต่างๆ ให้แก่สถาบันฯ โดยบริษัทฯ จะได้รับผลประโยชน์ตอบแทนจากรายได้ค่าเช่าหอพักพร้อมอุปกรณ์ เป็นเวลา 25 ปี ซึ่งถือว่า บริษัทฯ ได้เช่าอาคารจากสถาบันฯ นั้น ต่อมา หากสถาบันฯ ประสงค์จะชำระเงินลงทุนในส่วนที่เหลือ ทั้งหมดให้แก่บริษัทฯ ก่อนหมดระยะเวลาตามสัญญาย่อมถือเป็นการขายสิทธิการเช่า เมื่อมีการขายสิทธิการเช่าแล้ว ข้อผูกพัน ตามสัญญาย่อมสิ้นสุดลงนับแต่วันที่ได้ขายสิทธิดังกล่าว เงินได้ที่บริษัทฯ ได้รับดังกล่าว จึงมีภาระภาษีดังนี้ 3.1 ภาษีเงินได้นิติบุคคล หากสถาบันฯ กับบริษัทฯ ตกลงขายสิทธิการเช่าอสังหาริมทรัพย์ในราคา 400,000,000 บาท บริษัทฯ ต้องนำรายได้ดังกล่าวมาคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ตามมาตรา 65 แห่ง ประมวลรัษฎากร อย่างไรก็ดี หากราคาที่ตกลงกันดังกล่าว เป็นราคาที่ต่ำกว่าราคาตลาดโดยไม่มีเหตุอันสมควร เจ้าพนักงาน ประเมินมีอำนาจประเมินค่าตอบแทนตามราคาตลาดในวันที่มีการขายสิทธินั้นได้ตามมาตรา 65 ทวิ (4) แห่งประมวลรัษฎากร 3.2 ภาษีมูลค่าเพิ่ม เมื่อเงินได้ดังกล่าว เป็นเงินได้จากการประกอบกิจการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ ซึ่งเป็น กิจการที่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 81(1)(ต) แห่งประมวลรัษฎากร การที่บริษัทฯ โอนขายสิทธิการเช่าอาคาร ให้แก่สถาบันฯ บริษัทฯ จึงไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 แห่งประมวลรัษฎากร เนื่องจากไม่ใช่ การประกอบการในทางธุรกิจที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม |
| เลขตู้ | : 75/37984 |