กรมสรรพากร

โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์
จำเลยให้การขอให้ยกฟ้องโจทก์
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก์ ค่าฤชาธรรมเนียมให้เป็นพับ
โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "คดีมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า สัญญาเช่าอสังหาริมทรัพย์ตามโครงการจัดประโยชน์ ระหว่างโจทก์กับการรถไฟแห่งประเทศไทยที่ระบุว่า ผู้เช่าต้องปลูกสร้างอาคาร สิ่งปลูกสร้าง และส่วนควบต่าง ๆ ให้แล้วเสร็จสมบูรณ์ภายในระยะเวลา 3 ปี นับแต่วันเริ่มของสัญญานี้… สำหรับระยะเวลาการเช่าที่เหลือผู้ให้เช่ายินยอมให้ผู้เช่านำอาคารไปจัดหาประโยชน์ได้จนกว่าจะครบกำหนดอายุสัญญาเช่า 23 ปี บรรดาอาคาร สิ่งปลูกสร้างและส่วนควบรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ที่เป็นส่วนตรึงอาคาร สิ่งปลูกสร้างทั้งหมดในพื้นที่เช่าที่ผู้ปลูกสร้างต่อเติม ดัดแปลง หรือติดตั้งขึ้นไม่ว่ากรณีใด ๆ ก็ตาม ให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของผู้ให้เช่าทั้งสิ้นทันทีที่ลงมือปลูกสร้างหรือติดตั้ง… นั้น เห็นว่า การที่โจทก์ทำสัญญาเช่าที่ดินจากการรถไฟแห่งประเทศไทย โดยมีข้อตกลงให้โจทก์สร้างอาคารบนที่ดินที่เช่า และให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของการรถไฟแห่งประเทศไทยทันทีที่ลงมือปลูกสร้างหรือติดตั้งแล้วโจทก์มีสิทธินำอาคารดังกล่าวไปประกอบกิจการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์ โดยได้รับสิทธิที่จะนำอาคารไปหาประโยชน์ได้จนกว่าจะครบอายุสัญญาเช่า 23 ปี พฤติการณ์ ดังกล่าวถือได้ว่าเป็นกรณีที่โจทก์ซึ่งเป็นผู้มีสิทธิในที่ดินของการรถไฟแห่งประเทศไทยตามสัญญาเช่าอสังหาริมทรัพย์ใช้สิทธินั้นปลูกสร้างโรงเรือนหรือสิ่งปลูกสร้างอย่างอื่นไว้ในที่ดินที่เช่า บรรดาอาคาร สิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ที่เป็นส่วนตรึงอาคาร สิ่งปลูกสร้างทั้งหมดหาได้ตกเป็นส่วนควบของที่ดินที่โจทก์เช่าจากการรถไฟแห่งประเทศไทยไม่ ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 146 การรถไฟแห่งประเทศไทยย่อมไม่มีกรรมสิทธิ์ในบรรดาอาคาร สิ่งปลูกสร้าง รวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ที่เป็นส่วนตรึงอาคาร สิ่งปลูกสร้างทั้งหมด ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ มาตรา 144 วรรคสอง แต่การที่การรถไฟแห่งประเทศไทยได้กรรมสิทธิ์ในบรรดาอาคาร สิ่งปลูกสร้าง รวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ที่เป็นส่วนตรึงอาคาร สิ่งปลูกสร้างทั้งหมดก็เนื่องมาจากสัญญาเช่าที่โจทก์ตกลงว่าจะให้บรรดาอาคาร สิ่งปลูกสร้าง
และส่วนควบรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ที่เป็นส่วนตรึงอาคาร สิ่งปลูกสร้างทั้งหมดในพื้นที่เช่าที่ผู้ปลูกสร้างต่อเติมดัดแปลง หรือติดตั้งขึ้นไม่ว่ากรณีใด ๆ ก็ตามให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์ของผู้ให้เช่าทั้งสิ้นทันทีที่ลงมือปลูกสร้างหรือติดตั้ง อันเป็นการแสดงให้เห็นอยู่ในตัวว่าโจทก์มีกรรมสิทธิ์ใน
อาคาร สิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ดังกล่าว ซึ่งหากโจทก์ไม่มีกรรมสิทธิ์ในอาคาร สิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ดังกล่าวแล้วโจทก์ย่อมไม่อาจจะตกลงให้อาคาร สิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ดังกล่าวตกเป็นกรรมสิทธิ์แก่เจ้าของที่ดินในทันทีได้ กรณีของโจทก์ดังกล่าวถือได้ว่าโจทก์ได้จำหน่ายจ่ายโอนอาคารสิ่งปลูกสร้าง รวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ดังกล่าวอันเข้าบทนิยามคำว่า "ขาย" ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1(4) แล้ว ฉะนั้น การที่โจทก์อุทธรณ์ว่าโจทก์ไม่เคยมีกรรมสิทธิ์ในอาคารที่โจทก์ได้ทำการก่อสร้าง โจทก์จึงไม่อาจโอนกรรมสิทธิ์ในอาคารให้แก่การรถไฟแห่งประเทศไทยได้ และเมื่อไม่มีการโอนกรรมสิทธิ์จึงไม่เข้าบทนิยามคำว่า "ขาย" ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 91/1(4) ได้ จึงฟังไม่ขึ้น ดังนั้น การที่โจทก์สร้างอาคารและให้บรรดาอาคาร สิ่งปลูกสร้างรวมทั้งวัสดุอุปกรณ์ต่าง ๆ ดังกล่าวตกเป็นกรรมสิทธิ์แก่การรถไฟแห่งประเทศไทยทั้งสิ้นทันทีที่ลงมือปลูกสร้างหรือติดตั้งแล้วโจทก์มีสิทธินำอาคารดังกล่าวไปประกอบกิจการให้เช่าอสังหาริมทรัพย์โดยได้รับสิทธิที่จะนำอาคารไปหาประโยชน์ได้จนกว่าจะครบอายุสัญญาเช่า 23 ปี จึงเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์ที่ผู้ขายมีไว้ในการประกอบกิจการอันเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2 (6) ประกอบด้วยพระราชกฤษฎีกา ออกตามความในประมวลรัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 มาตรา 3(5) ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น
ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่า พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือกำไร (ฉบับที่ 244) พ.ศ. 2534 นำมาใช้บังคับกับกรณีของโจทก์มิได้นั้น เห็นว่า แม้โจทก์จะทำสัญญาเช่าที่ดินกับการรถไฟแห่งประเทศไทย เมื่อวันที่ 8 ตุลาคม 2534 และได้ว่าจ้างผู้รับเหมาก่อสร้างอาคารในที่ดินของการรถไฟ แห่งประเทศไทย เมื่อวันที่ 22 พฤศจิกายน 2534 โดยโจทก์ส่งมอบพื้นที่ก่อสร้างให้แก่ผู้รับเหมาเข้าไปดำเนินการก่อสร้าง ตั้งแต่วันที่ 15 พฤศจิกายน 2534 ก็ตาม แต่ข้อเท็จจริงปรากฏว่า โจทก์สร้างอาคารและให้การรถไฟแห่งประเทศไทยตรวจรับในวันที่ 8 กันยายน 2534 วันที่ 10 พฤศจิกายน 2534 และวันที่ 28 กรกฎาคม 2538 อันเป็นการปฏิบัติตามสัญญาซึ่งถือเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรในช่วงระยะเวลาที่พระราชกฤษฎีกาฉบับดังกล่าวมีผลใช้บังคับแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นกัน
สำหรับที่โจทก์อุทธรณ์ว่า การที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 3,615,708.11 บาท ภาษีธุรกิจเฉพาะจำนวน 2,539254.15 บาท (ที่ถูก 2,539,254 บาท) และเมื่อรวมกับภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ได้ชำระให้แก่จำเลยเป็นเงินกว่า
1,000,000 บาท จึงรวมเป็นภาษีที่โจทก์ต้องชำระให้แก่จำเลยเป็นเงินกว่า 7,000,000 บาท ทั้งที่โจทก์มีรายได้จากการประกอบการเพียงประมาณ 19,000,000 บาท เมื่อคำนวณแล้วโจทก์ต้องเสียภาษีในอัตราร้อยละ 37 ของรายได้ทั้งหมด อันเป็นการเก็บภาษีที่ซ้ำซ้อนไม่เป็นธรรมนั้น
เห็นว่า การที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 3,615,708.11 บาท หากโจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้องโจทก์ต้องอุทธรณ์การประเมินไปยังคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ส่วนภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ชำระให้แก่จำเลยเป็นเงินกว่า 1,000,000 บาท หากโจทก์เห็นว่าไม่ถูกต้องโจทก์ชอบที่จะไปยื่นคำร้องขอภาษีมูลค่าเพิ่มคืนจากจำเลย สำหรับภาษีธุรกิจเฉพาะจำนวน 2,539,253 บาท เป็นกรณีที่โจทก์ต้องชำระตามที่กฎหมายกำหนดไว้ ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินเรียกเก็บภาษีธุรกิจเฉพาะจึงหาใช่เป็นการเก็บภาษีซ้ำซ้อนไม่ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยในผล"
พิพากษายืน
(เรืองฤทธิ์ ศรีวรรธนะ - ณรงค์ศักดิ์ วิจิตรสาระวงศ์ - พลประสิทธิ์ ฤทธิ์รักษา)