กรมสรรพากร กับพวก

โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด จำเลยที่ 1มีฐานะเป็นกรมในรัฐบาล สังกัดกระทรวงการคลัง เป็นนิติบุคคลตามกฎหมาย มีหน้าที่ควบคุมและจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรจำเลยที่ 2 เป็นอธิบดีกรมสรรพากร มีอำนาจหน้าที่บริหารงานในกรมจำเลยที่ 1 จำเลยที่ 3 ที่ 4 และที่ 5 เป็นกรรมการในคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ซึ่งวินิจฉัยให้โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่ม เมื่อวันที่ 20พฤษภาคม 2541 เจ้าพนักงานตรวจสอบและประเมินภาษีสำนักงานสรรพากรจังหวัดสุราษฎร์ธานีได้มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม(ภ.พ.73.1) เลขที่11840040/5/100238 ไปยังโจทก์สำหรับเดือนสิงหาคม 2540 ถึงเดือนมกราคม 2541 พร้อมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มทั้งสินจำนวน 659,029.82 บาท โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์คัดค้านการประเมินต่อคณะกรรมการการพิจารณาอุทธรณ์ตามประมวลรัษฎากร ขอให้มีคำสั่งยกเลิกการประเมินและขอให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ซึ่งประกอบด้วยจำเลยที่ 3 ที่ 4 และที่ 5 พิจารณาแล้วมีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ แต่ได้พิจารณาลดเบี้ยปรับที่ได้เรียกเก็บแล้วคงเหลือเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายและแจ้งให้โจทก์นำเงินภาษีมูลค่าเพิ่ม เงินเพิ่ม และเบี้ยปรับจำนวน 501,923 บาท ไปชำระภายใน 30 วัน นับแต่วันได้รับคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามสำเนาภาพถ่ายหนังสือแจ้งผลการพิจารณาอุทธรณ์ฉบับลงวันที่ 4 พฤศจิกายน 2541 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ โจทก์เห็นว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ยังคลาดเคลื่อนต่อข้อเท็จจริงและไม่ชอบด้วยกฎหมายจึงขออุทธรณ์คำวินิจฉัยอุทธรณ์ต่อศาลตามประมวลรัษฎากรมาตรา 30 (2) การที่เจ้าพนักงานประเมินมีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสืบเนื่องมาจากโจทก์ประกอบกิจการโรงแรมได้จัดให้พนักงานของโรงแรมรับประทานอาหารโดยไม่คิดค่าอาหารหรือค่าตอบแทนวันละ 3 มื้อ และโจทก์ได้นำค่าอาหารพนักงานดังกล่าวไปลงบัญชีเป็นค่าใช้จ่ายประเภทอาหารในบัญชีของบริษัท แต่เจ้าพนักงานประเมินได้ทำการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มในจำนวนค่าใช้จ่ายดังกล่าวโดยถือว่าเป็นยอดขายของโจทก์ซึ่งไม่ถูกต้อง เพราะการที่โจทก์จัดให้พนักงานได้รับประทานอาหารโดยไม่คิดค่าตอบแทนนั้นไม่ใช่เป็นการบริการหรือการขายสินค้า คำจำกัดความของ "บริการ" ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (10) มีความหมายโดยชัดเจนว่าหมายถึงการกระทำอันอาจหาประโยชน์อันมีมูลค่า ซึ่งผลประโยชน์อันมีมูลค่าน่าจะหมายถึงการได้มาในลักษณะที่เป็นเงินหรือรายได้อื่นใดและโดยเฉพาะน่าจะหมายถึงการบริการที่ให้แก่ลูกค้าของโจทก์มากกว่าแต่การที่โจทก์จัดให้มีอาหารสำหรับพนักงานไม่ได้เป็นการหาประโยชน์แต่เป็นการให้ประโยชน์แก่ลูกจ้าง กรณีดังกล่าวจึงไม่ถือว่าเป็นการบิการและโจทก์ก็ไม่มีรายได้จากการจัดให้พนักงานได้รับประมาณอาหารโดยไม่คิดค่าอาหารตอบแทน การจัดให้พนักงานได้รับประทานอาหารดังกล่าวเป็นสวัสดิการอย่างหนึ่งของโรงแรมที่จัดให้เฉพาะแก่พนักงานที่เข้าทำงานในแต่ละวันในระหว่างเวลาทำงาน ซึ่งหากจะถือว่าเป็นการให้บริการก็เป็นบริการที่ให้เป็นสวัสดิการแก่พนักงานในระหว่างเวลาทำการในแต่ละวัน โดยไม่ใช่เป็นการรับรองหรือเป็นการให้บริการที่มีวัตถุประสงค์เพื่อให้ได้รับค่าบริการเป็นการตอบแทนแต่อย่างใด เพราะจากสภาพการดำเนินกิจการของโรงแรมนั้นพนักงานโรงแรมเป็นผู้ให้บริการแก่ลูกค้า ซึ่งให้บริการต้องเป็นการทำอย่างต่อเนื่องและต้องคำนึงถึงความปลอดภัยของลูกค้าซึ่งมาใช้บริการ ดังนั้น การที่ให้พนักงานโรงแรมสามารถรับประทานอาหารฟรีได้ก็เพื่อความสะดวกในการให้บริการที่ต่อเนื่องและทำให้ลดภาระในการตรวจสอบการเข้าออกจากโรงแรมของพนักงานโดยถือเป็นการควบคุมทางด้านความปลอดภัยของโรงแรมด้วย ดังนั้น หากจำเลยที่ 1 จะถือว่าการให้พนักงานได้รับประทานอาหารฟรีในระหว่างการปฏิบัติงานเป็นการให้บริการที่อยู่ในข่ายจะต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม การให้พนักงานได้รับประทานอาหารฟรีดังกล่าวก็เป็นการนำบริการไปใช้ในการให้บริการของกิจการเพื่อประโยชน์และเพื่อใช้ประกอบกิจการของโจทก์โดยตรงและการให้บริการดังกล่าวเป็นสวัสดิการของพนักงานโจทก์มิใช่เป็นการให้บริการเพื่อการรับรอง หรือเพื่อการอันมีลักษณะทำนองเดียวกัน จึงมิใช่เป็นการให้บริการหรือการขายสินค้าซึ่งจะต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามสำเนาประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 2) ลงวันที่ 25 ธันวาคม 2534 นอกจากนั้นตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40 และจาคำวินิจฉัยของกรมสรรพากรซึ่งถือว่าผลประโยชน์จากการที่พนักงานได้รับประทานอาหารฟรีจากนายจ้างเป็นเงินได้พึงประเมินซึ่งจะต้องนำมาคำนวณภาษีเงินได้ ในทางกลับกันก็ต้องถือว่าเป็นรายจ่ายของนายจ้าง เพราะโจทก์ในฐานะนายจ้างไม่ได้มีรายรับจากการจัดให้มีบริการดังกล่าวแต่อย่างใด การประเมินของจำเลยจึงไม่ถูกต้องและไม่เป็นธรรมแก่โจทก์ ในระหว่างการพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ อธิบดีกรมสรรพากรได้ออกประกาศเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 78) ลงวันที่ 27สิงหาคม 2541 กำหนดให้มูลค่าเพิ่มของอาหารและเครื่องดื่มที่นายจ้างจัดหาให้กับพนักงานหรือลูกจ้างในระหว่างเวลาปฏิบัติงานตามระเบียบเกี่ยวกับสวัสดิการของพนักงานหรือลูกจ้างนั้นไม่ต้องนำมารวมคำนวณมูลค่าของฐานภาษีโดยต้องมีราคาไม่เกินสมควร และมีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 สิงหาคม 2541 เป็นต้นไป การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่ชอบด้วยกฎหมายอย่างไรก็ตามหากศาลพิจารณาแล้วเห็นว่า โจทก์จะต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มก็ขอให้มีคำสั่งยกเลิกเบี้ยปรับและเงินเพิ่มทั้งหมด เพราะโจทก์ไม่ได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษี แต่เข้าใจโดยสุจริตว่าไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าว ขอให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินมูลค่าเพิ่ม(ภ.พ.73.1) เลขที่ 11840040/5/100233 ถึง 100238 ลงวันที่20 พฤษภาคม 2541 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์

จำเลยทั้งห้าให้การว่า การที่โจทก์ให้พนักงานและฝ่ายบริหารรับประทานอาหารฟรีโดยไม่เรียกค่าตอบแทน ไม่เข้าลักษณะเป็นการนำบริการไปใช้เพื่อประกอบกิจการของตนเองโดยตรงตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 2) ลงวันที่ 25ธันวาคม 2534 การให้รับประทานอาหารฟรีดังกล่าวแม้จะจัดเป็นสวัสดิการแบบหนึ่งแต่ก็เป็นเรื่องส่วนตัวซึ่งต้องถือว่าเป็นการให้บริการตามมาตรา 77/1 (10) แห่งประมวลรัษฎากร ทั้งยังปรากฏว่าโจทก์ได้นำภาษีซื้อซึ่งเกิดจาการซื้อวัตถุดิบเพื่อใช้ในการปรับปรุงอาหารไปใช้เป็นภาษีซื้อในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในแต่ละเดือนแล้วเจ้าหน้าที่ได้ประเมินราคาอาหารเพื่อเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มตามราคาในวันที่ความรับผิดเกิดขึ้นตามมาตรา 79/3 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ตามข้อมูลที่โจทก์ให้ถ้อยคำไว้ โดยกำหนดมูลค่าอาหารพนักงาน 1 คน รับประทานอาหาร 25 บาทต่อมื้อ วันละ 3 มื้อ มาเป็นเกณฑ์การคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นการชอบธรรมแล้ว และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ลดเบี้ยปรับลงครึ่งหนึ่ง การดำเนินการของเจ้าพนักงานตั้งอยู่บนกฎหมายและระเบียบแบบแผนของทางราชการเป็นการชอบด้วยประการทั้งปวง ขอให้ยกฟ้อง

ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ.73.1) เลขที่ 11840040/5/100233 ถึง 10028 ลงวันที่ 20 พฤษภาคม 2541 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ สฏ/ฝ.1/2/41/3/42 ถึง 47 ลงวันที่ 11 กันยายน 2541 เฉพาะในส่วนค่าเบี้ยปรับค่าฤชาธรรมเนียมเห็นสมควรให้เป็นพับ คำขออื่นของโจทก์นอกจากนี้ให้ยก

โจทก์และจำเลยที่ 1 ถึงที่ 5 อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา

ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "คดีมีปัญหาวินิจฉัยประการแรกว่า ค่าอาหารสำหรับพนักงานของโจทก์อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ได้ความจากนายยุคล ภมรมนตรี กรรมการผู้มีอำนาจของโจทก์ว่าโจทก์ประกอบกิจการโรงแรมชื่อบ้านตลิ่งงาม อยู่ที่อำเภอเกาะสมุยจังหวัดสุราษฎร์ธานี โจทก์จัดให้พนักงานของโจทก์รับประทานอาหารฟรี ก็เพราะว่าจากสภาพธุรกิจการให้บริการของโจทก์ซึ่งประกอบกิจการโรงแรมต้องให้บริการตอเนื่อง การให้พนักงานได้รับประทานอาหารที่โรงแรมจัดไว้ก็เพื่อให้พนักงานกลับมาทำงานให้ทันหลังจากหมดเวลาพักแล้ว ทั้งนี้เพราะโรงแรมเป็นผู้ให้บริการแก่ลูกค้าซึ่งต้องทำอย่างต่อเนื่อง การจัดให้มีอาหารสำหรับพนักงานเป็นการแยกจัดต่างหากจากการจัดให้ลูกค้า การจัดให้มีอาหารแก่พนักงานก็เป็นไปเพื่อประโยชน์ในการบริหารกิจการ อันเป็นการประกอบกิจการของโจทก์โดยตรง มิใช่เป็นการบริการเพื่อรับรองแต่อย่างใด โจทก์ได้นำรายจ่ายที่โจทก์จ่ายไปเป็นค่าวัตถุดิบในการประกอบอาหารต่างๆสำหรับพนักงานไปลงบัญชีไว้เป็นรายจ่ายประเภทอาหารของโจทก์โจทก์ไม่ได้ขายอาหารแก่พนักงาน โจทก์ไม่มีร่ายรับจากกรณีดังกล่าวค่าใช้จ่ายที่โจทก์เป็นค่าอาหารของพนักงานนั้น จำเลยได้นำมาประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยจำเลยอ้างว่าโจทก์นำไปหักเป็นภาษีซื้อ ส่วนจำเลยทั้งห้ามีนางสาวเปรมปรี พสุหิรัญนิกร เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีและนายถาวร ขนาน เจ้าหน้าที่ผู้พิจารณาอุทธรณ์เป็นพยานเบิกความว่าในการตรวจภาษีขายเจ้าพนักงานตรวจพบความผิดคือ โจทก์ให้พนักงานรับประทานอาหารโดยไม่คิดมูลค่าซึ่งตามประมวลรัษฎากร มาตรา77/1 (10) ถือว่าเป็นการให้บริการส่วนบุคคลและไม่ใช่การให้สวัสดิการซึ่งเกี่ยวข้องกับการบริหารของโจทก์โดยตรงและไม่เข้าเงื่อนไขที่จะได้การยกเว้นตามประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1 (10) (ก) ดังนั้นโจทก์จึงมีหน้าที่ต้องนำยอดค่าอาหารดังกล่าวมาเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเห็นว่า ค่าอาหารสำหรับพนักงานของโจทก์จะอยู่ในบังคับที่จะต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มหรือไม่ จะต้องพิจารณาประมวลรัษฎากร มาตรา 77/1(10) ซึ่งมีความหมายของคำว่า "บริการ" หมายความว่าการกระทำใดๆ อันอาจหาผลประโยชน์อันมีมูลค่าซึ่งมิใช่เป็นการขายสินค้าและให้หมายความรวมถึงการให้บริการของตนเอง ไม่ว่าประการใดๆแต่ทั้งนี้ไม่รวมถึง

(ก) การใช้บริการหรือการนำสินค้าไปใช้เพื่อประกอบกิจการของตนเองโดยตรงตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนด

การที่โจทก์จัดอาหารให้กับพนักงานของโจทก์ แยกต่างหากจากการที่ให้บริการลูกค้าของโรงแรม ก็เป็นการให้บริการแก่พนักงานโดยใช้บริการของตนเอง อันอยู่ในความหมายของคำว่า "บริการ" ดังกล่าวซึ่งโจทก์จะต้องนำมูลค่าของอาหารที่บริการแก่พนักงานมาคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์จะอ้างว่าการให้พนักงานของโจทก์รับประทานอาหารเป็นประโยชน์ในการบริหารงานของกิจการอันเป็นการประกอบกิจการของโจทก์โดยตรงหาได้ไม่ แม้โจทก์จะได้รับประโยชน์จากการที่ให้พนักงานรับประทานอาหาร แต่การให้พนักงานรับประทานอาหารมิใช่การบริหารงานของกิจการโดยตรงจะถือเป็นการนำบริการไปใช้ในการบริหารงานของกิจการตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 2) เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการนำสินค้าไปใช้เพื่อประกอบกิจการของตนเองโดยตรงตามมาตรา 77/1 (10) (ก) แห่งประมวลรัษฎากรไม่ได้ ที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนกำหนดราคาค่าบริการตามราคาตลาดในวันที่ความรับผิดเกิดขึ้น โดยกำหนดมูลค่าอาหารพนักงาน 1 คน รับประทานอาหาร25 บาทต่อมื้อ วันละ 3 มื้อ ตามที่นายประภาส โตประภัสร์ ผู้รับมอบอำนาจของโจทก์ได้ให้การไว้ ตามบันทึกคำให้การเอกสารหมาย ล.1แผ่นที่ 27 และ 28 การประเมินจึงชอบด้วยกฎหมายและเป็นธรรมแล้วที่โจทก์อุทธรณ์ว่า โจทก์ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับอาหารที่โจทก์จัดให้พนักงานของโจทก์ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 78) เรื่อง กำหนดลักษณะและเงื่อนไขค่าตอบแทนที่ไม่ต้องนำมารวมคำนวณมูลค่าของฐานภาษีตามมาตรา 79 (4)แห่งประมวลรัษฎากร นั้น เห็นว่า ประกาศดังกล่าวใช้บังคับตั้งแต่วันที่1 สิงหาคม 2541 แต่กรณีของโจทก์เกิดก่อนหน้าที่ประกาศดังกล่าวใช้บังคับ จึงไม่อาจนำประกาศดังกล่าวมาใช้บังคับได้ อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น

จำเลยทั้งห้าอุทธรณ์ว่า ศาลไม่มีอำนาจงดหรือลดเบี้ยปรับให้โจทก์นั้น เห็นว่า เมื่อบทบัญญัติตามประมวลรัษฎากร มาตรา 30 (2)ให้โจทก์มีสิทธินำคดีมาฟ้องต่อศาลได้ ถ้าโจทก์ไม่พอใจคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ย่อมเป็นที่เข้าใจได้ว่าศาลมีอำนาจในการพิจารณาได้ว่า คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เหมาะสมและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ หาใช่ว่าการงดหรือลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์เป็นอำนาจของเจ้าพนักงานจำเลยซึ่งเป็นอำนาจของฝ่ายบริหารและไม่มีบทบัญญัติให้อำนาจศาลงดหรือลดเบี้ยปรับตามประมวลรัษฎากรดังที่จำเลยกล่าวอ้างไม่ เพราะหากแปลความว่าโจทก์มีสิทธิฟ้องคดีต่อศาลได้ แต่ห้ามศาลใช้ดุลพินิจพิจารณาคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ว่าเหมาะสมและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่แล้ว การฟ้องคดีของโจทก์ย่อมไม่ก่อให้เกิดประโยชน์อันใด ดังนี้ การที่ศาลภาษีอากรกลางมีคำวินิจฉัยให้งดหรือลดเบี้ยปรับภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 89 แห่งประมวลรัษฎากร ที่เรียกเก็บจากโจทก์ทั้งหมด เพราะเห็นว่าโจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและโจทก์ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบด้วยดี จึงถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว อุทธรณ์ของจำเลยทั้งห้าฟังไม่ขึ้น

ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ขอให้งดเงินเพิ่มนั้น เห็นว่า เงินเพิ่มร้อยละ1.5 ต่อเดือน เป็นอัตราที่กฎหมายกำหนด จึงไม่อาจงดได้"

พิพากษายืน

(สบโชค สุขารมณ์ - สันติ ทักราล - มงคล ทับเที่ยง)