กองบัญชาการทหารสูงสุด

พ.ศ. 2534 พ.ร.ฎ. ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นภาษีมูลค่า

เพิ่ม (ฉบับที่ 249) พ.ศ. 2535

โจทก์ฟ้องขอให้จำเลยชำระเงินภาษีมูลค่าเพิ่มและดอกเบี้ยให้แก่โจทก์ รวมเป็นเงิน 31,844,934.72 บาท กับชำระดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปีของต้นเงิน 28,911,736.79 บาท นับแต่วันฟ้องเป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จ
จำเลยให้การว่า โจทก์ไม่มีสิทธิเรียกให้จำเลยชำระค่าภาษีมูลค่าเพิ่มให้แก่โจทก์อีกรวมทั้งดอกเบี้ยด้วย ขอให้พิพากษายกฟ้อง
ศาลภาษีกลางพิจารณาแล้วพิพากษาให้จำเลยชำระภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 28,911,736.79 บาท แก่โจทก์ พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 7.5 ต่อปีของต้นเงินดังกล่าวตามงวดนับแต่วันที่โจทก์ได้รับค่าจ้างในแต่ละจนกว่าจะชำระเสร็จ แต่ดอกเบี้ยคำนวณถึงวันฟ้อง (วันที่ 6 กุมภาพันธ์ 2541) รวมทั้งสิ้นแล้วต้องไม่เกิน 2,933,197.93 บาท
จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงรับฟังไว้ตามที่คู่ความทั้งสองฝ่ายแถลงรับกันว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด มีวัตถุประสงค์ในการประกอบกิจการรับจ้างก่อสร้างทั่วไปตามเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 1 ถึงแผ่นที่ 4 จำเลยมีฐานะเป็นนิติบุคคลตามกฎหมาย โดยเป็นส่วนราชการสังกัดกระทรวงกลาโหม เมื่อวันที่ 16 มกราคม 2535 จำเลยได้ตกลงทำสัญญาว่าจ้างโจทก์ให้ทำการก่อสร้างอาคารกองบัญชาการทหารสูงสุด และอาคารที่จอดรถยนต์ภายในบริเวณพื้นที่กองอำนวยการรักษาความปลอดภัยแห่งชาติ (สนามเสือป่า) แขวงสวนจิตรดา เขตดุสิต กรุงเทพมหานคร ในราคาค่าจ้างเป็นเงิน 978,300,000 บาท โดยจำเลยตกลงจ่ายค่าจ้างให้แก่โจทก์ตามส่วนของงานที่ทำรวม 8 งวด เริ่มลงมือทำงานภายในวันที่ 24 มกราคม 2535 และให้แล้วเสร็จบริบูรณ์ภายในวันที่ 7 พฤษภาคม 2538 ตามสัญญาจ้างเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 1 ถึงแผ่นที่ 10 ต่อมาวันที่ 29 กันยายน 2536 โจทก์กับจำเลยได้ตกลงกันแก้ไขสัญญาจ้างจากเดิมที่โจทก์ก่อสร้างอาคารภายในบริเวณพื้นที่กองอำนวยการรักษาความปลอดภัยแห่งชาติ เป็นให้โจทก์แก้ไขปรับปรุงบริเวณพื้นที่ก่อสร้างเดิมและให้เปลี่ยนแปลงสถานที่ก่อสร้างใหม่โดยให้โจทก์ก่อสร้าง ณ ที่ราชพัสดุ ด้านตะวันตกของซอยแจ้งวัฒนะ 7 ถนนแจ้งวัฒนะ เขตบางเขต กรุงเทพมหานครและได้แบ่งเงื่อนไขการชำระค่าจ้างใหม่เป็น 14 งวด รวมราคาค่าก่อสร้างทั้งสิ้น 1,187,043,539 บาท กับได้ขยายระยะเวลาก่อสร้างออกไปจนถึงวันที่ 14 มิถุนายน 2540 นอกจากนั้นยังได้แก้ไขสัญญาให้เป็นสัญญาแบบปรับราคาได้ ตามหนังสือข้อตกลงต่อท้ายสัญญาจ้างเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 49 ถึงแผ่นที่ 57 ในระหว่างที่โจทก์ยื่นซองเสนอราคาและทำสัญญาจ้างกับจำเลย ปรากฏว่าได้มีพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 ออกมาใช้บังคับโดยให้ยกเลิกระบบภาษีการค้าและใช้ระบบภาษีมูลค่าเพิ่มแทน มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 เป็นต้นไป และได้มีการประกาศใช้พระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 249) พ.ศ. 2535 ความว่าผู้ประกอบการจดทะเบียนซึ่งต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากร ถ้าได้ยื่นซองเสนอราคาหรือได้ทำสัญญาขายสินค้าหรือให้บริการกับกระทรวง ทบวง กรม หรือราชการส่วนท้องถิ่นก่อนวันที่ 1 มกราคม 2535 หากผู้ประกอบการจดทะเบียนนั้นปฏิบัติตามบทบัญญัติหมวด 4 ภาษีการค้า ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร ก่อนการแก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับ 30) พ.ศ. 2534 ก็ให้ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการตามสัญญาดังกล่าว โจทก์จดทะเบียนเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7 ตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ตามเอกสารหมาย จ. 2 แผ่นที่ 5 และเมื่อวันที่ 15 ตุลาคม 2535 โจทก์ได้แสดงความประสงค์เลือกปฏิบัติเสียภาษีมูลค่าเพิ่มไปยังจำเลยว่าโจทก์ไม่ขอเลือกปฏิบัติตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 249) พ.ศ. 2535 โดยโจทก์ขอเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับงวดงานตามสัญญาจ้างที่โจทก์ได้รับชำระค่าจ้างจากจำเลยตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 เป็นต้นไป และแจ้งให้จำเลยไม่ต้องหักภาษีการค้าละภาษีตามพระราชบัญญัติระเบียบบริหารราชการกรุงเทพมหานคร ณ ที่จ่ายอีกต่อไป ตามหนังสือแจ้งการใช้สิทธิเลือกภาษีมูลค่าเพิ่มเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 66 ถึงแผ่นที่ 77 จำเลยได้รับหนังสือไว้เมื่อวันที่ 20 ตุลาคม 2535 กรณีคดีนี้โจทก์ฟ้องเรียกภาษีมูลค่าเพิ่มจากค่าบริการตามสัญญาจ้างก่อสร้างงวดที่ 5 และงวดที่ 7 ถึงงวดที่ 13 โดยจำเลยจ่ายค่าจ้างให้แก่โจทก์ ดังนี้ เมื่อวันที่ 9 กุมภาพันธ์ 2539 โจทก์ได้รับค่าจ้างงานงวดที่ 7 จำนวน 142,965,085 บาท เมื่อวันที่ 3 เมษายน 2539 โจทก์ได้รับค่าจ้างงานงวดที่ 8 (บางส่วน) จำนวน 79,080,000 บาท เมื่อวันที่ 29 เมษายน 2539 โจทก์ได้รับค่าจ้างงานงวดที่ 8 (ส่วนที่เหลือ) จำนวนเงิน 18,750,000 บาท เมื่อวันที่ 29 เมษายน 2539 โจทก์ได้รับค่าจ้างงานงวดที่ 5 จำนวนเงิน 12,673,739 บาท เมื่อวันที่ 1 สิงหาคม 2539 โจทก์ได้รับค่าจ้างงานงวดที่ 9 (บางส่วน) จำนวนเงิน 64,241,261 บาท เมื่อวันที่ 4 ตุลาคม 2539 โจทก์ได้รับค่าจ้างงานงวดที่ 9 (ส่วนที่เหลือ) จำนวน 33,588,739 บาท เมื่อวันที่ 11 ตุลาคม 2539 โจทก์ได้รับค่าจ้างที่มีการปรับราคาตามสัญญาแบบปรับราคาได้ (ค่าเค) ในงานงวดที่ 8 จำนวนเงิน 1,076,130 บาท เมื่อวันที่ 30 ตุลาคม 2539 โจทก์ได้รับค่าจ้างงานงวดที่ 10 จำนวนเงิน 97,830,000 บาท เมื่อวันที่ 15 พฤศจิกายน 2539 โจทก์ได้รับค่าจ้างงานงวดที่ 11 จำนวนเงิน 97,830,000 บาท เมื่อวันที่ 22 มกราคม 2540 โจทก์ได้รับค่าจ้างงานงวดที่ 12 จำนวนเงิน 82,830,000 บาท เมื่อวันที่ 15 พฤษภาคม 2540 โจทก์ได้รับค่าจ้างงานงวดที่ 13 (บางส่วน) จำนวนเงิน 15,000,000 บาท เมื่อวันที่ 30 มิถุนายน 2540 โจทก์ได้รับค่าจ้างที่มีการปรับราคาตามสัญญาแบบปรับราคาได้ (ค่าเค) ในงานงวดที่ 9 ถึงงวดที่ 11 จำนวนเงิน 5,380,650 บาท เมื่อวันที่ 18 กรกฎาคม 2540 โจทก์ได้รับค่าจ้างงานงวดที่ 13 (ส่วนที่เหลือ) จำนวนเงิน 116,745,000 บาท เมื่อวันที่ 25 กรกฎาคม 2540 โจทก์ได้รับค่าจ้างที่มีการปรับราคาตามสัญญาตามแบบปรับราคาได้ (ค่าเค) ในงานงวดที่ 12 จำนวนเงิน 1,408,110 บาท เมื่อวันที่ 10 กันยายน 2540 โจทก์ได้รับค่าจ้างที่มีการปรับราคาได้ (ค่าเค) ในงานงวดที่ 13 จำนวนเงิน 2,634,900 บาท รวมเป็นเงินค่าจ้างงาน 761,533,824 บาท ค่าจ้างที่ปรับราคาตามสัญญาแบบปรับราคาได้ (ค่าเค) จำนวน 10,499,790 บาท รวมเป็นเงินทั้งสิ้น 772,033,614 บาท ตามใบเสร็จรับเงินเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 109, 136, 139, 168, 202, 204, 206, 245, 279, 308, 343, 377, 379 และ 416 แต่เนื่องจากในขณะที่ยื่นซองประกวดราคา โจทก์มีหน้าที่เสียภาษีการค้าและภาษีตามพระราชบัญญัติระเบียบบริหารราชการกรุงเทพมหานครในอัตราร้อยละ 3.3 ของค่าจ้าง โจทก์จึงติดใจเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากค่าจ้างสำหรับงานงวดที่ 5 และงวดที่ 7 ถึงงวดที่ 14 เพียงร้อยละ 3.7 ของค่าจ้างที่ได้รับเท่านั้น ส่วนค่าจ้างที่มีการปรับราคาตามสัญญาแบบปรับราคาได้ (ค่าเค) โจทก์คงเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากจำเลยในอัตราร้อยละ 7 ของค่าจ้างที่ได้รับชำระตามหนังสือของรับเงินตามสัญญาแบบปรับราคาได้ เอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 87 ถึงแผ่นที่ 105
พิเคราะห์แล้ว ในปัญหาที่ว่าราคาค่าก่อสร้างตามสัญญาจ้างได้รวมภาษีมูลค่าเพิ่มไว้ด้วยหรือไม่นั้น จำเลยอุทธรณ์ว่า แม้ในขณะที่โจทก์ยื่นใบเสนอราคาในการประกวดราคาก่อสร้างจะยังไม่มีการบังคับใช้ภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่รายการในใบเสนอราคาจำเลยได้กำหนดให้โจทก์ต้องกรอกรายละเอียดต่างๆ รวมทั้งค่าภาษีอากรด้วย ซึ่งโจทก์ได้กรอกรายการค่าภาษีอากรในใบเสนอราคาที่ยื่นต่อจำเลยแล้ว เห็นได้ชัดแจ้งว่าในการทำสัญญาจ้างก่อสร้างระหว่างโจทก์จำเลย คู่สัญญามุ่งประสงค์ให้ราคาค่าก่อสร้างรวมค่าภาษีอากรไว้ด้วย ไม่ว่าเป็นภาษีอากรประเภทใด เมื่อมีการตราพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ.2534 มาบังคับใช้ โดยให้ยกเลิกภาษีการค้าและให้ใช้ภาษีมูลค่าเพิ่มแทนตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 ซึ่งอาจมีผลกระทบต่อภาระภาษีของโจทก์ ทางราชการจึงได้ตราพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 249) พ.ศ.2535 ให้สิทธิผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเลือกเสียภาษีการค้าตามเดิมหรือเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามกฎหมายใหม่ก็ได้ เมื่อโจทก์เลือกเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามกฎหมายใหม่โจทก์ก็ต้องทราบดีอยู่แล้วถึงผลที่จะติดตามมา โจทก์ต้องปฏิบัติตามแนวทางที่กำหนดไว้ในหนังสือของกรมสรรพากร ด่วนที่สุด ที่ กค 0802 (ก)/พ.4562 ลงวันที่ 24 สิงหาคม 2535 ซึ่งมีสาระสำคัญโดยให้ถือว่าภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการจะต้องเรียกเก็บจากส่วนราชการนั้นได้รวมอยู่ในราคาตามสัญญาแล้ว และให้ถือว่าราคาค่าบริการตามสัญญาให้บริการได้รวมภาษีมูลค่าเพิ่มไว้แล้ว โจทก์จึงไม่มีสิทธิฟ้องเรียกร้องให้จำเลยชำระภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์ เห็นว่า แม้จำเลยจะได้กำหนดให้โจทก์ต้องกรอกรายละเอียดต่างๆ ในใบเสนอราคา รวมทั้งค่าภาษีอากรไว้ด้วยก็ตาม แต่ในการยื่นใบเสนอราคาในคดีนี้นั้น โจทก์ยื่นต่อจำเลยเมื่อวันที่ 5 สิงหาคม 2534 ซึ่งในขณะนั้นยังมิได้มีการตราพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ.2534 ออกมาใช้บังคับและภาษีที่โจทก์ต้องเสียคือภาษีการค้า ดังนั้น ภาษีที่โจทก์ระบุไว้จึงเป็นภาษีการค้าหากจะถือว่าภาษีอากรที่จำเลยระบุไว้เป็นภาษีอากรไม่ว่าจะเป็นภาษีประเภทใด โจทก์ไม่มีสิทธิมาเรียกร้องภาษีอากรอีกนั้นย่อมไม่เป็นธรรมแก่โจทก์ เพราะโจทก์ไม่อาจทราบได้ว่าในภายหน้ารัฐบาลจะเรียกเก็บภาษีใดบ้าง ในอัตราเท่าใด และคำนวณจากภาษีใด ภายหลังจากที่ได้มีการตราพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมตามประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 30) พ.ศ. 2534 มาใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 โดยให้ยกเลิกภาษีการค้าและให้ใช้ภาษีมูลค่าเพิ่มแทน รัฐบาลก็ยังได้ตราพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 249) พ.ศ.2535 ออกมาให้สิทธิโจทก์ที่ยื่นใบเสนอราคาให้บริการกับกระทรวง ทบวง กรม หรือราชการส่วนท้องถิ่น ก่อนวันที่ 1 มกราคม 2535 มีสิทธิที่จะเลือกเสียภาษีการค้าตามกฎหมายเดิมได้ก็ตามแต่ก็มิได้ห้ามมิให้โจทก์เลือกเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม แม้โจทก์จะทราบดีถึงผลที่จะติดตามมาในการเลือกเสียภาษีการค้าหรือภาษีมูลค่าเพิ่มก็เป็นสิทธิของโจทก์ที่จะเลือกตามสิทธิที่กฎหมายให้ไว้ เมื่อโจทก์เลือกเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์ย่อมมีสิทธิเรียกเก็บภาษีขายจากจำเลย หนังสือที่ กค 0802 (ก) / พ.4562 เป็นหนังสือที่กรมสรรพากรซ้อมความเข้าใจเกี่ยวกับแนวทางปฏิบัติตามพระราชกฤษฎีกาออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 249) พ.ศ. 2535 กับทางราชการด้วยกันในการทำสัญญาซื้อสินค้าหรือบริการกับผู้ประกอบการจดทะเบียน หาได้มีผลผูกพันโจทก์ที่จะต้องปฏิบัติตามหนังสือดังกล่าวด้วยดังที่จำเลยอุทธรณ์ อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ ฟังไม่ขึ้น
ปัญหาต้องวินิจฉัยประการสุดท้ายมีว่า โจทก์มีสิทธิเรียกร้องให้จำเลยชำระดอกเบี้ยสำหรับเงินภาษีมูลค่าเพิ่มด้วยหรือไม่ จำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์ไม่มีสิทธิฟ้องเรียกร้องให้จำเลยชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม จึงไม่มีสิทธิเรียกร้องให้จำเลยไปชำระดอกเบี้ยสำหรับเงินภาษีมูลค่าเพิ่มด้วย เห็นว่า เมื่อได้วินิจฉัยแล้วว่า โจทก์มีสิทธิเรียกร้องให้จำเลยชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม โจทก์จึงมีสิทธิเรียกร้องให้จำเลยชำระดอกเบี้ยของเงินภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวนนั้นด้วย ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาชอบแล้ว อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นกัน"
พิพากษายืน
(เธียรไท สุนทรนันท - สุทธิ นิชโรจน์ - ชวเลิศ โสภณวัต)