กรมสรรพากร กับพวก

โจทก์ฟ้องว่า เจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.6/1016/2100190 ลงวันที่ 26 กุมภาพันธ์ 2536 ให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคล จำนวน 436,450.58 บาท เบี้ยปรับเรียกเก็บร้อยละ 50 เป็นเงิน 218,225.29 บาท และเงินเพิ่ม 386,258.70 บาท รวมเป็นเงิน 1,040,934.63 บาท สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 2531 ตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.6/1016/2100196 ลงวันที่ 26 กุมภาพันธ์ 2536 ให้โจทก์เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลจำนวน 2,757,173.26 บาท เบี้ยปรับเรียกเก็บร้อยละ 50 เป็นเงิน 1,378,586.63 บาท เงินเพิ่ม 1,943,807.15 บาท รวมเป็นเงิน 6,079,567.04 บาท โดยเจ้าพนักงานประเมินอ้างว่าโจทก์ลงรายได้ไว้ต่ำไป มีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี(18)(9)(6)(5)(4)(3) และต้นทุนของสินค้าที่ขายเกินบัญชี เหตุแห่งการประเมินดังกล่าวเกิดจากการที่เจ้าพนักงานประเมินคำนวณสินค้าคงเหลือของโจทก์ใหม่แล้วสรุปว่าโจทก์แสดงรายได้ไว้ต่ำไปเท่ากับผลการตรวจที่คำนวณได้ การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่ถูกต้อง โจทก์อุทธรณ์ต่อจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยดังกล่าวพิจารณาแล้วสำหรับรอบระยะบัญชีปี 2530 วินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์เจ้าพนักงานประเมินได้ลดเบี้ยปรับให้คงเรียกเก็บร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายเป็นการสมควรแล้ว ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 202/2540/สภ.1(กม.4) ลงวันที่ 29 กรกฎาคม 2540 สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 2531 วินิจฉัยให้ลดภาษีที่เรียกเก็บลงเป็นเงินภาษี 37,665.83 บาท เบี้ยปรับ 18,832.91 บาท และเงินเพิ่ม 1,917,252.41 บาท รวมเป็นเงิน 5,996,513.89 บาท เจ้าพนักงานประเมินได้ลดเบี้ยปรับให้คงเรียกเก็บร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมายเป็นการสมควรแล้ว ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 204/2540/สภ.1(กม.4) ลงวันที่ 29 กรกฎาคม 2540 เจ้าพนักงานประเมินคำนวณสินค้าคงเหลือของโจทก์ใหม่โดยวิธีนำสินค้าคงเหลือต้นงวดยกมาจากรอบระยะเวลาบัญชีก่อน บวกสินค้าที่โจทก์ซื้อมาในรอบระยะเวลาบัญชีลบสินค้าคงเหลือปลายงวดตามที่โจทก์แสดงไว้ในบัญชีคุมสินค้า ผลที่คำนวณได้นำไปหักออกจากจำนวนสินค้าที่โจทก์แสดงรายได้ไว้จากการขาย ส่วนต่างที่เกิดขึ้นนำมาคูณด้วยราคาเฉลี่ยของสินค้าแต่ละชนิด แล้วสรุปว่าโจทก์แสดงรายได้ไว้ต่ำไปเท่ากับผลที่คำนวณได้โดยวิธีดังกล่าว เจ้าพนักงานประเมินมิได้ตรวจสอบโดยตรวจนับสินค้าของโจทก์ซึ่งอยู่ในที่ต่าง ๆ เช่นที่ห้างสรรพสินค้า ร้านค้า ตัวแทนจำหน่าย หน่วยงานสาธิตเพื่อส่งเสริมการขาย สินค้าบางส่วนอยู่ในโกดังของโจทก์เป็นสินค้าชำรุด มีตำหนิ สินค้าอะไหล่ สินค้าสำรองและเศษซาก นอกจากนั้นการตรวจสอบของเจ้าพนักงานประเมินก็มิได้ปรากฏข้อเท็จจริงว่าส่วนต่างของสินค้าที่เจ้าพนักงานประเมินคำนวณได้และนำมาเป็นฐานในการประเมินภาษีแก่โจทก์นั้นเป็นสินค้าที่โจทก์นำไปขายให้แก่ผู้ใดที่เจ้าพนักงานประเมินแจ้งว่าโจทก์ลงรายได้ไว้ต่ำไปสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 จำนวน 1,31,843.41 บาท แต่จากการตรวจสอบพบว่าโจทก์ลงรายได้ไว้ขาดไปเพียงจำนวน 112,973.39 บาท เมื่อปรับปรุงแล้วเป็นภาษีที่โจทก์ต้องชำระเพิ่มเพียง 40,240.68 บาท สำหรับรอระยะเวลาบัญชีปี 2531 แจ้งว่าโจทก์ลงรายได้ไว้ต่ำไปจำนวน 7,908,639.39 บาท แต่จากการตรวจสอบพบว่าโจทก์ลงรายได้ไว้ต่ำไปเพียง 1,207,795.21 บาท เมื่อปรับปรุงแล้วเป็นภาษีที่โจทก์ต้องชำระเพิ่มเติมเพียง 422,728.32 บาท การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ขัดต่อกฎหมาย เนื่องจากไม่มีบทบัญญัติใดในประมวลรัษฎากรในส่วนที่เกี่ยวกับการจัดเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลที่บัญญัติว่าการที่มิได้นำสินค้าที่มีอยู่มาแสดงเป็นสินค้าคงเหลือหรือไม่นำมาบันทึกในบัญชีคุมสินค้านั้นถือเป็นการขายหรือรายได้ นอกจากนั้นตามหลักการทางบัญชีที่รับรองทั่วไปหรือมาตรฐานการบัญชีก็ไม่มีการกำหนดให้ถือว่ากรณีดังกล่าวเป็นการขายหรือเป็นรายได้เช่นกัน โจทก์ได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษีโดยนำส่งเอกสารพร้อมทั้งหลักฐานทางบัญชีให้เจ้าพนักงานประเมินทำการตรวจสอบ และให้ถ้อยคำและตอบข้อซักถามของเจ้าพนักงานประเมินทุกประเด็น ตลอดจนอำนวยความสะดวกให้เจ้าพนักงานประเมินในการตรวจสอบหลักฐานต่าง ๆ ที่เจ้าพนักงานประเมินต้องการทุกประการ สมควรได้รับการพิจารณางดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มโดยสิ้นเชิง ขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 ตามหนังสือแจ้งการประเมินที่ ต.6/1016/2100190 ลงวันที่ 26 กุมภาพันธ์ 2536 และสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2536 ตามหนังสือแจ้งการประเมินที่ ต.6/1016/2100196 ลงวันที่ 26 กุมภาพันธ์ 2536 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ที่ 3 และที่ 4 ตามคำวินิจฉัยเลขที่ 202/2540/สภ.1 (กม.4) ลงวันที่ 29 กรกฎาคม 2540 และเลขที่ 204/2540/สภ.1(กม.4) ลงวันที่ 29 กรกฎาคม 2540 ให้งดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มเสียทั้งหมด
จำเลยทั้งสี่ให้การว่าจากการตรวจสอบยอดเงินได้ของโจทก์จากเอกสารทางบัญชีปรากฏว่าโจทก์มียอดขายสินค้าต่ำกว่าความเป็นจริง และในการตรวจสอบยอดขายสินค้าได้นำจำนวนสินค้าที่จ่ายเพื่อโฆษณาสินค้าที่ขายในราคามีตำหนิ สินค้าขายสวัสดิการแก่พนักงาน มาปรับปรุงยอดจากยอดขายของโจทก์เท่าที่โจทก์สามารถนำหลักฐานมาแสดงได้ และเมื่อมีการปรับปรุงยอดขายดังกล่าวแล้ว ปรากฏว่าโจทก์นำรายรับจากการขายสินค้ามาลงบัญชีไม่ครบถ้วน สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2530 เป็นเงินจำนวน 1,310,843.41 บาท ส่วนในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2531 เป็นเงินจำนวน 7,908,639.39 บาท ที่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีของโจทก์ เนื่องจากโจทก์นำรายรับมาลงบัญชีต่ำไปมาคิดคำนวณภาษี การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์จึงชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคลปี 2531 เป็นว่าให้โจทก์ชำระภาษี 2,686,923.46 บาท กับเบี้ยปรับตามมาตรา 22 จำนวน 1,343,561.73 บาท และเงินเพิ่มตามมาตรา 27 จำนวน 2,686,923.46 บาท รวมเป็นเงิน 6,717,308.65 บาท ให้โจทก์ใช้ค่าฤชาธรรมเนียมแทนจำเลยโดยกำหนดค่าทนายความ 10,000 บาท คำขออื่นให้ยก
โจทก์อุทธรณ์
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้ว ปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์มีว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ใช้วิธีการคำนวณหารายได้จากการขายสินค้าไม่ลงบัญชี โดยใช้วิธีนำสินค้าคงเหลือต้นงวดยกมาบวกด้วยสินค้าที่ซื้อมาระหว่างรอบระยะเวลาบัญชี ลบด้วยสินค้าคงเหลือปลายงวด ผลที่คำนวณได้นำมาหักออกจากจำนวนสินค้าที่โจทก์แสดงรายได้จากการขาย ส่วนต่างที่เกิดขึ้นนำมาคูณด้วยราคาเฉลี่ยของสินค้าแต่ละชนิดแล้วถือว่าเป็นยอดขายที่โจทก์ไม่ลงบัญชีนั้น โจทก์เห็นว่าวิธีการประเมินดังกล่าวไม่ชอบด้วยกฎหมาย เพราะเป็นวิธีการที่ประมวลรัษฎากรมิได้บัญญัติไว้แต่ประมวลรัษฎากรได้บัญญัติเกี่ยวกับเงินได้ที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลไว้ในมาตรา 65 ว่า "เงินได้ที่ต้องเสียภาษีตามความในส่วนนี้คือกำไรสุทธิ ซึ่งคำนวณได้จากรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชี หักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ ฯลฯ" เห็นว่า วิธีการคำนวณหารายได้เกี่ยวกับการขายสินค้าไม่ลงบัญชีของเจ้าพนักงานประเมิน โดยนำสินค้าคงเหลือต้นงวดยกมาบวกด้วยสินค้าที่ซื้อมาระหว่างรอบระยะเวลาบัญชีลบด้วยสินค้าคงเหลือปลายงวด ผลต่างถือว่าเป็นยอดสินค้าที่โจทก์ควรจะขายได้แล้วนำจำนวนสินค้าที่โจทก์ลงรายได้จากการขายตามรายละเอียดการขายสินค้าเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 275 ถึง 362 มาหักออกผลลัพธ์ที่ได้ถือเป็นยอดขายที่ไม่ได้ลงบัญชีแล้วนำยอดขายที่ไม่ได้ลงบัญชีดังกล่าวมาคูณด้วยราคาเฉลี่ยของสินค้าแต่ละชนิด เพื่อหายอดขายที่โจทก์ลงบัญชีต่ำไปตามการคำนวณเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 237 ถึง 252 นั้น เป็นการคำนวณเบื้องต้นเพื่อหายอดขายของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีที่ทำการตรวจสอบเท่านั้น ปรากฏว่าเมื่อโจทก์มาชี้แจงเพิ่มเติมว่าจำนวนสินค้าที่ขาดไปบางส่วนเป็นสินค้ามีตำหนิและนำไปขายในราคาต่ำ สินค้าที่นำไปสาธิตหรือตั้งโชว์ เจ้าพนักงานได้นำไปหักออกจากจำนวนสินค้าขายไม่ลงบัญชีที่คำนวณตามวิธีการดังกล่าวแล้ว ตามที่โจทก์นำหลักฐานมาแสดงปรากฏตามบันทึกเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 231 ถึง 234 การคำนวณหายอดที่มิได้ลงบัญชีโดยวิธีดังกล่าวจึงชอบด้วยเหตุผลและมิได้ขัดกับประมวลรัษฎากร มาตรา 65 แต่ประการใด นอกจากนี้ยังปรากฏข้อเท็จจริงตามคำร้องขอลดเบี้ยปรับของโจทก์ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 32 และ 33 ซึ่งเป็นบันทึกข้อตกลงยินยอมชำระภาษีอากรตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 34 และบันทึกคำให้การของนายเดวิด อิทธิธนวัฒนา ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ตามเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 35 ถึง 37 ว่านายเดวิดผู้รับมอบอำนาจโจทก์ยอมรับว่าโจทก์บันทึกบัญชีผิดพลาด และ ยอมรับว่าการคำนวณภาษีของผู้ตรวจสอบภาษีและเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ถูกต้องแล้ว ดังนั้นที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินดังกล่าวชอบแล้วนั้น ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ข้อที่ฟังไม่ขึ้น ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่าคำพิพากษาของศาลภาษีอากรกลางขัดกับคำพิพากษาฎีกาที่ 3307/2508 (ที่ถูกน่าจะเป็น 3307/2538) นั้น เห็นว่า คำพิพากษาฎีกาที่โจทก์อ้างดังกล่าว ข้อเท็จจริงไม่ตรงกับคดีนี้ และที่โจทก์อุทธรณ์ต่อไปว่า พยานหลักฐานที่จำเลยทั้งสี่นำสืบไม่มีน้ำหนักและเหตุผลเพียงพอที่จะพิสูจน์ให้เห็นได้ว่าการประเมินชอบด้วยกฎหมายก็ดี พยานหลักฐานที่โจทก์นำสืบรับฟังได้ว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่ถูกต้องก็ดี เห็นว่า ศาลภาษีอากรกลางได้วินิจฉัยพยานหลักฐานตามที่โจทก์และจำเลยทั้งสี่นำสืบไว้โดยละเอียดและถูกต้องแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ทุกข้อฟังไม่ขึ้น"
พิพากษายืน
(วิชา มั่นสกุล - สุทธิ นิชโรจน์ - สุนทร สิทธิเวชวิจิตร)