กรมสรรพากร กับพวก

โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีอากรตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม และเพิกถอนคำวินิจฉัยชี้ขาดอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่สั่งให้โจทก์ชำระภาษีอากรเพิ่มเติม

จำเลยทั้งสองให้การว่า การประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบด้วยข้อเท็จจริงและข้อกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้อง

ศาลภาษีอากรกลาง พิพากษายกฟ้อง

โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา

ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังได้ตามที่คู่ความทั้งสองฝ่ายรับกันและไม่โต้แย้งกันว่า เมื่อวันที่ 5 เมษายน 2538 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ได้ออกหมายเรียกตามประมวลรัษฎากรให้หุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์ไปให้ถ้อยคำประกอบการตรวจสอบไต่สวนสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2536 ถึง 31 ธันวาคม 2536 แต่หุ้นส่วนผู้จัดการของโจทก์ไม่ได้ไปพบ วันที่ 26 พฤษภาคม 2538 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 มีหนังสือเตือนให้หุ้นส่วนผู้จัดการของโจทก์ปฏิบัติตามหมายเรียกอีกครั้งหนึ่ง ในวันที่ 21 มิถุนายน 2538 นางมาลินี เมฆสุวรรณ หุ้นส่วนผู้จัดการของโจทก์ได้ไปให้ถ้อยคำแก่เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 โดยแจ้งว่าโจทก์ไม่สามารถนำบัญชี รวมทั้งเอกสารหลักฐานค่าใช้จ่ายต่าง ๆ ใบเสร็จรับเงิน (สำเนา) รายงานภาษีซื้อ รายงานภาษีขาย สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2536 ไปมอบให้เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ทำการตรวจสอบได้ เนื่องจากหลักฐานเอกสารบัญชีต่าง ๆ ของโจทก์ได้สูญหายไปต่อมาวันที่ 29 เมษายน 2539 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ได้มีหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2536 ไปยังโจทก์ โจทก์มิได้ยื่นอุทธรณ์การประเมินโดยยินยอมที่จะชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลดังกล่าว วันที่ 10 มกราคม 2540 เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีเจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ได้ทำรายละเอียดการขออนุมัติประเมินตามมาตรา 88/6 วรรคท้าย แห่งประมวลรัษฎากรเสนอต่อผู้บังคับบัญชา ซึ่งเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษี 7 แทนสรรพากรจังหวัดนครสวรรค์ได้ทำแบบขออนุมัติใช้อำนาจการประเมินตามมาตรา 88/6 วรรคท้าย แห่งประมวลรัษฎากรไปยังสรรพากร ภาค 7 วันที่ 27 กุมภาพันธ์ 2540 นายวิฑิต ตั้งอิทธิพลากร สรรพากรภาค 7 ได้อนุมัติโดยทำแทนอธิบดีกรมสรรพากร วันที่ 5 มีนาคม 2540 เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษี 7 แทนสรรพากรจังหวัดนครสวรรค์ได้มีหนังสือเชิญหุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์ไปพบ วันที่ 3 เมษายน 2540 หุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์ไปให้ถ้อยคำแก่เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีว่าจะนำใบแทนใบกำกับภาษีซื้อมาส่งมอบแก่จำเลยที่ 1 ภายในวันที่ 24 เมษายน 2540 หากหุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์ไม่นำเอกสารมาส่งมอบ เจ้าพนักงานประเมินจะประเมินภาษีตามที่ได้แจ้งให้หุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์ทราบเมื่อวันที่ 21 มีนาคม 2540 ตามเอกสาร ต.6 หมาย ล.1 แผ่นที่ 44 วันที่ 8 เมษายน 2540 หุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์ได้มาพบเจ้าพนักงานประเมินเพื่อตกลงยินยอมชำระภาษีมูลค่าเพิ่มพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มเพิ่มเติมสำหรับปี 2536 จำนวนรวม 3,809,242.92 บาท ซึ่งเงินเพิ่มนี้ได้คำนวณถึงวันที่ 15 กุมภาพันธ์ 2540 โดยแยกเป็นภาษีจำนวน 1,425,432.58 บาท เบี้ยปรับ 1,425,948.39 บาท เงินเพิ่ม 957,867.99 บาท เนื่องจากหุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์ไม่สามารถนำใบกำกับภาษีซื้อมาแสดงต่อเจ้าพนักงานประเมินได้เพราะใบกำกับภาษีซื้อของโจทก์ได้สูญหายไปตั้งแต่หุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์ได้ย้ายบ้านและไม่ทราบว่าขนบัญชีเอกสารของโจทก์ไปไว้ที่ใด แต่โจทก์มิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีแต่อย่างใด ซึ่งหุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์จะขอยื่นอุทธรณ์ขอลดหรืองดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มต่อไป นอกจากนี้ในวันดังกล่าวหุ้นส่วนผู้จัดการโจทก์ได้ทำบันทึกข้อตกลงยินยอมการชำระภาษีอากรตามเอกสารหมาย ล. 1 แผ่นที่ 41 ต่อมาวันที่ 25 เมษายน 2540 จำเลยที่ 1 มีหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงธันวาคม 2536 ไปยังโจทก์ ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 14 ถึง 37 โจทก์ทราบเมื่อวันที่ 8 พฤษภาคม 2540 ต่อมาวันที่ 6 มิถุนายน 2540 โจทก์ได้ยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ วันที่ 19 ธันวาคม 2540 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ประชุมและลงมติให้งดเบี้ยปรับแก่โจทก์

มีปัญหาวินิจฉัยตามอุทธรณ์ตามโจทก์ว่า อธิบดีกรมสรรพากรหรือผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบอำนาจหน้าที่ให้สั่งและปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากรสามารถอนุมัติการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภายหลังจากครบกำหนดระยะเวลาตามประมวลรัษฎากร มาตรา 88/6 วรรคหนึ่ง (1) (ก) หรือไม่ โจทก์อุทธรณ์โต้เถียงว่าการขออนุมัติเพื่อการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 88/6 วรรคท้าย ต้องขออนุมัติและได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรภายในกำหนดเวลา 2 ปี แต่การขออนุมัติและได้รับอนุมัติให้ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มจากโจทก์ในคดีนี้เป็นเวลาภายหลังสิ้นระยะเวลา 2 ปี ตามมาตรา 88/6 วรรคหนึ่ง (1)(ก) แล้วจึงเป็นการไม่ชอบเห็นว่า ความในประมวลรัษฎากร มาตรา 88/6 (1)(ก) แล้วจึงเป็นการไม่ชอบเห็นว่า ความในประมวลรัษฎากร มาตรา 88/6 (1)(ก) บัญญัติว่า

"การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินให้กระทำได้ภายในกำหนดเวลาดังต่อไปนี้

(1) สำหรับผู้ประกอบการ

(ก) สองปีนับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีหรือวันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลาที่รัฐมนตรีหรืออธิบดีขยายหรือเลื่อนออกไปแล้วแต่วันใดจะเป็นวันหลัง ทั้งนี้ เฉพาะในกรณีที่ผู้มีหน้าที่เสียภาษีได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีภายในกำหนดเวลาดังกล่าว"

และในวรรคท้ายของมาตรานี้บัญญัติว่า

"ในกรณีมีเหตุอันควรเชื่อว่าผู้ประกอบการ ผู้นำเข้าหรือผู้มีหน้าที่นำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มแสดงรายการตามแบบแสดงรายการภาษีแบบใบขนสินค้าหรือแบบนำส่งภาษีไม่ถูกต้องตามความเป็นจริงหรือไม่สมบูรณ์ให้เจ้าพนักงานประเมินโดยอนุมัติอธิบดีประเมินภาษีได้ภายในกำหนดเวลาห้าปีนับแต่กำหนดเวลาตาม (1)(ก)(2) และ (3) แล้วแต่กรณี" เห็นได้ว่ากรณีที่เจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจเองนั้นจึงจะต้องกระทำภายใน 2 ปี แต่หากเป็นการใช้อำนาจโดยอนุมัติของอธิบดีกรมสรรพากรหรือผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบอำนาจหน้าที่ให้สั่งและปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากรแล้ว เจ้าพนักงานประเมินสามารถประเมินได้ภายในกำหนดเวลา 5 ปี นับแต่กำหนดเวลา 2 ปี ตามมาตรา 88/6 วรรคหนึ่ง (1)(ก) สิ้นสุดลงคดีนี้มิใช่กรณีเจ้าพนักงานประเมินใช้อำนาจเอง แต่เป็นกรณีการใช้อำนาจโดยอนุมัติของอธิบดีกรมสรรพากรหรือผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบอำนาจหน้าที่ให้สั่งและปฏิบัติราชการแทน เพราะฉะนั้นอธิบดีกรมสรรพากรหรือผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบอำนาจหน้าที่ให้สั่งและปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากรจึงสามารถอนุมัติการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภายหลังจากครบกำหนดระยะเวลา 2 ปี ตามมาตรา 88/6 วรรคหนึ่ง (1)(ก) ได้ แต่ต้องไม่เกิน 5 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีคือวันที่ 15 ของเดือนถัดไปตามประมวลรัษฎากร มาตรา 83 วรรคสอง ดังนั้นในกรณีคดีนี้จึงต้องเริ่มนับแต่วันที่ 15 กุมภาพันธ์ 2536 ซึ่งเป็นวันสุดท้ายแห่งกำหนดยื่นแบบแสดงรายการภาษีของเดือนภาษีมกราคม 2536 เมื่อเจ้าพนักงานประเมินประเมินให้โจทก์เสียภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมตามหนังสือแจ้งการประเมินลงวันที่ 25 เมษายน 2540 และแจ้งให้โจทก์ทราบเมื่อวันที่ 8 พฤษภาคม 2540 จึงยังอยู่ภายในระยะเวลา 5 ปี ตามมาตรา 88/6 วรรคท้าย และเมื่อการประเมินให้เสียภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมสำหรับเดือนภาษีมกราคม 2536 ยังอยู่ภายในระยะเวลา 5 ปีแล้ว การประเมินให้เสียภาษีมูลค่าเพิ่มเพิ่มเติมสำหรับทุกเดือนภาษีของปี 2536 ก็ย่อมยังอยู่ภายในระยะเวลา 5 ปี ดังกล่าวด้วย การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินจึงชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ในปัญหาข้อนี้ฟังไม่ขึ้น

ที่โจทก์อุทธรณ์ว่า เจ้าพนักงานประเมินไม่ได้แสดงเหตุอันสมควรสำหรับการขออนุมัติประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มจึงไม่ชอบก็ดี การอนุมัติให้ประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 88/6 วรรคท้าย ของนายวิฑิต สรรพากรภาค 7 ยังถือไม่ได้ว่านายวิฑิต ได้กระทำไปในฐานะปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากร เพราะการลงชื่อและตำแหน่งของนายวิฑิตไม่เป็นไปตามระเบียบสำนักนายกรัฐมนตรีว่าด้วยงานสารบรรณ พ.ศ.2526 ก็ดี โจทก์เพิ่งยกขึ้นอ้างในชั้นอุทธรณ์ มิได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลชั้นต้นต้องห้ามตามประมวล-กฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคแรก และพระ-ราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากร และวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29 ศาลฎีกาไม่รับวินิจฉัย

ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์เป็นปัญหาสุดท้ายว่า ศาลภาษีอากรกลางตัดสินคดีโดยวินิจฉัยเฉพาะประเด็นข้อพิพาทที่สรรพากรภาค 7 อนุมัติขยายเวลาประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มจากโจทก์ภายหลังสิ้นกำหนดเวลาตามมาตรา 88/6 (1)(ก) เพียงประเด็นเดียวเป็นการไม่ชอบ เพราะโจทก์โต้แย้งในประเด็นว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการทยอยการประเมินซึ่งเป็นการไม่ชอบด้วยนั้น เห็นว่า ในชั้นชี้สองสถานศาลภาษีอากรกลางได้กำหนดประเด็นข้อพิพาทไว้เพียงประเด็นเดียวว่าอธิบดีกรมสรรพากรหรือผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบอำนาจหน้าที่ให้สั่งและปฏิบัติราชการแทนอธิบดีกรมสรรพากร สามารถอนุมัติการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มภายหลังจากครบกำหนดระยะเวลาตามมาตรา 88/6 (1) แห่งประมวลรัษฎากรได้หรือไม่เพียงใดแล้วเห็นว่าคดีพอวินิจฉัยได้จึงสั่งงดสืบพยานทั้งสองฝ่าย เลื่อนคดีไปนัดฟังคำพิพากษาหลังจากมีคำสั่งเช่นนี้แล้วก็ไม่ปรากฏเลยว่าโจทก์ได้โต้แย้งคำสั่งของศาลภาษีอากรกลางไว้ภายใน 7 วันนับแต่วันที่ศาลสั่งกำหนดประเด็นข้อพิพาท ตามข้อกำหนดคดีภาษีอากร พ.ศ.2539 ข้อ 16 วรรคท้าย คงเพิกเฉยเรื่อยมาจนกระทั่งพ้นกำหนดระยะเวลาดังกล่าว ดังนี้ต้องถือว่าโจทก์สละประเด็นข้อพิพาทดังกล่าวแล้วการหยิบยกประเด็นข้อนี้มากล่าวไว้ในคำแถลงการณ์ปิดคดี ไม่ถือว่าเป็นการโต้แย้งคำสั่งของศาลภาษีอากรกลางดังกล่าว อุทธรณ์ของโจทก์ในปัญหานี้ฟังไม่ขึ้นเช่นกัน ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย"

พิพากษายืน

(สมศักดิ์ วงศ์ยืน - สุทธิ นิชโรจน์ - สุนทร สิทธิเวชวิจิตร)