กรมสรรพากร

โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมินภาษีและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยอุทธรณ์

จำเลยให้การว่า คำสั่งของเจ้าพนักงานและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการวินิจฉัยอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้อง

ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้องโจทก

โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา

ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงฟังได้ว่าโจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัดเริ่มประกอบกิจการห้างสรรพสินค้าในปี 2533 มีรอบระยะเวลาบัญชี ตั้งแต่วันที่ 1 กันยายน ถึงวันที่ 31 สิงหาคมของทุกปี เมื่อวันที่ 24 มกราคม 2537 สรรพากรเขต 9 ได้ออกหมายเรียกให้โจทก์ส่งมอบบัญชีพร้อมเอกสารและหลักฐานประกอบการลงบัญชีสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ตั้งแต่วันที่ 20 กันยายน 2533 ถึงวันที่ 31 สิงหาคม 2534 และรอบระยะเวลาบัญชี ตั้งแต่วันที่ 1 กันยายน 2534 ถึงวันที่ 31 สิงหาคม 2535 เพื่อตรวจสอบเนื่องจากมีเหตุอันควรเชื่อว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีและยื่นประมาณการกำไรสุทธิตามมาตรา 67 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากรไม่ถูกต้อง ครบถ้วนสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวและโจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.40) สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กันยายน 2534 ถึงวันที่ 31 สิงหาคม 2535 ภายในเวลาที่กฎหมายกำหนดไว้แต่ได้นำแบบแสดงรายการของรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวพร้อมด้วยเอกสารมายื่นในวันที่ 6 ธันวาคม 2537 ซึ่งเป็นระยะเวลาหลังจากที่เจ้าพนักงานประเมินได้ออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 6 แล้วการปรับปรุงคำนวณกำไรสุทธิตามการตรวจสอบปรากฏว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวโจทก์มีผลขาดทุนสุทธิลดลง เจ้าพนักงานของจำเลยจึงมีหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิให้โจทก์ทราบ โดยลดผลขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กันยายน 2534 ถึงวันที่ 31 สิงหาคม 2535 ลงเป็นจำนวนเงิน 32,647.32 บาท ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 21 และประเมินให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งโจทก์มียอดรายรับ 57,304,873.30 บาท คำนวณร้อยละ 5 เป็นภาษีจำนวน 2,865,243.67 บาท เงินเพิ่มคำนวณถึงวันที่ 29 กุมภาพันธ์ 2539 จำนวน1,590,210.24 บาท รวม 4,455,453.91 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมินดังกล่าวต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ภายในกำหนดเวลาตามกฎหมาย คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วมีคำวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์โจทก์ตามคำวินิจฉัยเอกสารหมาย จ. แผ่นที่ 22 ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ประเด็นข้อแรกว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่าโจทก์ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษีด้วยดี เจ้าพนักงานประเมินได้ตรวจสอบบัญชีของโจทก์แล้วปรากฏผลประกอบกิจการของโจทก์ขาดทุนสุทธิ เพียงแต่โจทก์ไม่ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีภายในกำหนดเวลาเท่านั้น เจ้าพนักงานประเมินไม่ควรประเมินภาษีโจทก์ตามมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร การประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) ของเจ้าพนักงานประเมินเป็นการใช้ดุลพินิจที่ไม่เป็นธรรมนั้นเห็นว่า แม้การใช้อำนาจประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) กฎหมายบัญญัติให้เป็นดุลพินิจของเจ้าพนักงานประเมินดังจะเห็นได้จากบทบัญญัติในมาตรา 71 วรรคสองว่า ในกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) แต่เจ้าพนักงานประเมินจะใช้ดุลพินิจประเมินเสียภาษีตามบทบัญญัติในมาตราอื่นก็ได้ หากเจ้าพนักงานประเมินใช้ดุลพินิจประเมินให้โจทก์เสียภาษีตามมาตรา 71(1) ผู้เสียภาษีก็มีสิทธิอุทธรณ์การประเมินดังกล่าวได้ตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 71 วรรคสาม แห่งประมวลรัษฎากร ดังนั้น เมื่อโจทก์อุทธรณ์การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีคำวินิจฉัยแล้วหากโจทก์ไม่เห็นด้วยกับคำวินิจฉัยดังกล่าวและใช้สิทธิอุทธรณ์คำวินิจฉัยต่อศาลตามมาตรา 30(2) แห่งประมวลรัษฎากร ศาลย่อมมีอำนาจพิจารณาว่าการที่เจ้าพนักงานประเมินใช้ดุลพินิจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ตามมาตรา 71(1) เป็นการถูกต้องและชอบหรือไม่ด้วย คดีนี้ ตามรายงานผลการตรวจสอบยัน เอกสารหมายล.1 แผ่นที่ 102 ปรากฏว่า เหตุที่มีการตรวจสอบภาษีอากรโจทก์ เนื่องจากต้องการตรวจสอบยันใบกำกับภาษีขายของผู้ค้ารายใหญ่ว่ามีการขายสินค้าให้แก่ผู้ค้ารายย่อยเช่นโจทก์ถูกต้องหรือไม่ และตรวจสอบผู้ค้ารายย่อยว่าได้มีการลงรายการซื้อสินค้าดังกล่าวถูกต้องหรือไม่ จากการนำใบกำกับภาษีขายของผู้ค้ารายใหญ่ คือบริษัทอินเตอร์เนชั่นแนลคอสเมติคส์ จำกัด จำนวน 1 ฉบับ มาตรวจสอบยันพบว่าโจทก์ลงรายการในรายการภาษีซื้อ ลงบัญชีเงินสด บัญชีเจ้าหนี้ บัญชีซื้อและบัญชีค่าใช้จ่ายถูกต้อง แต่โจทก์ไม่ได้ลงรายการในรายงานสินค้าและวัตถุดิบ เจ้าหน้าที่ผู้ตรวจปฏิบัติการจึงทำการเปรียบเทียบปรับตามกฎหมายและเห็นสมควรออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีทุกประเภทภาษี ต่อมาเมื่อวันที่ 31 มกราคม 2537 เจ้าพนักงานของจำเลยได้มีหมายเรียกตามประมวลรัษฎากรแจ้งไปยังโจทก์ให้นำบัญชีเอกสาร และหลักฐานการลงบัญชี สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 กันยายน 2534 ถึงวันที่ 31 สิงหาคม 2535 ไปส่งมอบ โจทก์ได้ไปให้ถ้อยคำต่อเจ้าพนักงานประเมินและส่งมอบบัญชีและเอกสารต่าง ๆ ตามรายการส่งเอกสารเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 6 ดังมีรายการต่อไปนี้ 1. แฟ้มบิลซื้อ 10 แฟ้ม(2 ลัง) 2. แฟ้มใบสำคัญจ่าย 15 แฟ้ม (3 ลัง) 3. แฟ้มค่าใช้จ่าย 5 แฟ้ม(1 ลัง) 4. ใบรายงานการขาย 12 มัด (5 ลัง) 5. ม้วนฟิล์ม 12 ถุง (5 ลัง) 6. ใบรายงานการขายฝากขาย 8 มัด (1 ลัง) 7. แฟ้มใบส่งคืนสินค้า 2 แฟ้ม (1 ลัง) 8. แฟ้มขาย 1 แฟ้ม 9. แฟ้มฝากขายจ่าย 1 แฟ้ม (1 ลัง) 10 แฟ้ม STATEMENT 1 แฟ้ม 11. แฟ้มบัญชีแยกประเภท 2 แฟ้ม (1 ลัง) 12. สมุดเงินสด - ธนาคารรับ 1 เล่ม จากเอกสารที่โจทก์นำส่งทำให้เจ้าพนักงานประเมินสามารถคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิของโจทก์ ซึ่งปรากฏว่าในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวโจทก์มีผลประกอบการขาดทุนสุทธิ ตามเอกสารหมาย จ. 1 แผ่นที่ 21 แต่เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินภาษีโจทก์ในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับ ตามมาตรา 71(1) โดยอ้างว่าเหตุที่ต้องประเมินภาษีโจทก์ตามมาตรา 71(1) เนื่องจากโจทก์มิได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล (แบบ ภ.ง.ด. 50) ภายในระยะเวลาที่กฎหมายกำหนด แม้ต่อมาโจทก์จะได้ยื่นแบบแสดงรายการหลังจากที่ได้รับหมายเรียกแล้ว ก็ตามซึ่งหากประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์ตามมาตรา 24 แห่งประมวลรัษฎากรแล้ว โจทก์ไม่มีภาษีที่จะต้องชำระ เพราะจากการตรวจสอบในรอบระยะเวลาบัญชี ดังกล่าวโจทก์มีผลประกอบการขาดทุนสุทธิ แต่หากประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) โจทก์จะต้องเสียภาษีในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับจำนวน 57,304,873.30 บาท คิดเป็นภาษี 2,865,243.67 บาท เงินเพิ่ม 1,590,210.24 บาท รวมเป็นเงินภาษีที่ต้องชำระ 4,455,453.91 บาท ตามรายงานการตรวจสอบ เอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 43 เมื่อพิจารณาสำนวนการตรวจสอบภาษีรายของบริษัท ดี.แอล.เอส. จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทที่ตั้งอยู่ในเขตเดียวกัน เอกสารหมาย จ.2 ปรากฏว่าบริษัทดังกล่าวมิได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีภายในระยะเวลาที่กำหนดและต่อมาได้ยื่นแบบแสดงรายการภายหลังจากที่ได้รับหมายเรียกตรวจสอบแล้ว เช่นเดียวกับโจทก์ จากการตรวจสอบพบว่าบริษัท ดี.แอล.เอส. จำกัด มีผลประกอบการกำไรสุทธิซึ่งหากประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามมาตรา 24 แห่งประมวลรัษฎากร บริษัทมีภาษีที่จะต้องชำระ 83,562.54 บาท เบี้ยปรับ 167,125.08 บาท เงินเพิ่ม 27,575.64 บาท รวมเป็นเงินภาษีที่ต้องชำระจำนวน 278,263.26 บาท แต่หากประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) บริษัทจะต้องเสียภาษี 3,523,309.55 บาท เงินเพิ่ม 1,162,692.15 บาท รวมเป็นเงินภาษีที่ต้องชำระจำนวน 4,686,001.70 บาท ตามรายงานการตรวจสอบ เอกสารหมาย จ. 2 แผ่นที่ 58 ซึ่งหากเจ้าพนักงานประเมินประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) จะได้ภาษีจำนวนมากกว่า แต่เจ้าพนักงานประเมินก็มิได้ทำการประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) ทั้งนี้ นายไพลิน สกุลวงศ์ ซึ่งขณะนั้นดำรงตำแหน่งเป็นเจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษี 7 และเป็นผู้ตรวจสอบสำนวนการตรวจสอบภาษีของบริษัทโจทก์และบริษัท ดี.แอล.เอส. จำกัด ด้วย ซึ่งต่อมานายไพลินได้รวมเป็นกรรมการพิจารณาอุทธรณ์รายโจทก์ ปรากฏตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เอกสารหมาย ล.5 แผ่นที่ 30 (ด้านหลัง) นายไพลินได้บันทึกให้เหตุผลในการไม่ประเมินภาษีรายบริษัท ดี.แอล.เอส. จำกัด ตามมาตรา 71(1) ไว้ว่า "ตามเจตนารมณ์ของข้อกฎหมาย การประเมินตามมาตรา 71(1) มักจะใช้ในกรณีที่นิติบุคคลไม่สามารถนำบัญชี เอกสาร หลักฐาน มาส่งมอบต่อเจ้าพนักงานประเมินเพื่อทำการตรวจสอบและไม่สามารถคำนวณหาผลกำไรขาดทุนได้เป็นส่วนใหญ่ ส่วนกรณีการประเมินตามมาตรา 24 มักจะใช้กับกรณีไม่ยื่นแบบแสดงรายการ ทั้งนี้ตามนัย ข้อ 1 และข้อ 3 แห่งคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.5/2527 ดังนั้น เพื่อประโยชน์แห่งความยุติธรรมในกรณีของบริษัท ดี.แอล.เอส. จำกัด ซึ่งได้นำบัญชีเอกสารหลักฐานต่าง ๆ มาส่งมอบเพียงพอที่จะคำนวณหาผลกำไรขาดทุนได้แต่ไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการภายในกำหนดตามมาตรา 69 จึงไม่อาจทำการประเมินตามมาตรา 71(1) โดยการขออนุมัติอธิบดีกรมสรรพากร ตามนัยข้อ 4(1) แห่งคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.5/2527" ตามเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 55 ซึ่งกรณีของโจทก์ก็ได้ส่งมอบสมุดบัญชีและเอกสารให้เจ้าพนักงานประเมินทำการตรวจสอบจนเจ้าพนักงานประเมินสามารถที่จะทราบผลการขาดทุนสุทธิของโจทก์ได้ เจ้าพนักงานประเมินจึงไม่ควรจะใช้อำนาจประเมินภาษีโจทก์ตามมาตรา 71(1) เช่นเดียวกับบริษัท ดี.แอล.เอส. จำกัด ส่วนที่จำเลยอ้างว่า โจทก์ไม่ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบนั้น ปรากฏว่าในระหว่างการตรวจสอบเจ้าพนักงานตรวจสอบได้มีหนังสือเตือนให้โจทก์มาพบตามหมายเรียกจำนวน 2 ครั้ง ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 74 และ 68 ตามลำดับ หลังจากนั้น โจทก์ได้มาให้ถ้อยคำและส่งเอกสารจำนวน 6 ครั้ง ตามเอกสารหมาย ล.1 แผ่นที่ 55 ถึง 57 และแผ่นที่ 5 ถึง 6 เอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 127 เอกสารหมาย ล.3 แผ่นที่ 117 ถึง 118 และแผ่นที่ 116 ตามลำดับ ส่วนบริษัท ดี.แอล.เอส. จำกัด ในระหว่างการตรวจสอบเจ้าพนักงานตรวจสอบได้มีหนังสือเตือนให้มาพบจำนวน 3 ครั้งตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 181,174 และ 172 ตามลำดับ กับได้มาให้ถ้อยคำและส่งเอกสารจำนวน 5 ครั้ง ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 185 ถึง 186,178,167 ถึง 169,116 ถึง 117 และแผ่นที่ 66 ถึง 68 ตามลำดับ เห็นได้ว่าการให้ความร่วมมือของโจทก์และบริษัท ดี.แอล.เอส. จำกัด นั้นไม่แตกต่างกันดังที่จำเลยกล่าวอ้าง เมื่อพิจารณาถึงข้อเท็จจริงที่ว่าโจทก์ได้ส่งเอกสารให้แก่เจ้าพนักงานประเมินจนทำให้เจ้าพนักงานประเมินสามารถคำนวณกำไรขาดทุนสุทธิได้แล้ว จึงถือได้ว่าโจทก์ได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบแล้ว เมื่อข้อเท็จจริงได้ความว่าโจทก์ได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษีด้วยดีและไม่ปรากฏว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร ทั้งผลการตรวจสอบภาษีก็ปรากฏว่าโจทก์มีผลประกอบการขาดทุนสิทธิ เจ้าพนักงานประเมินก็ไม่ควรประเมินภาษีโจทก์ตามมาตรา 71(1) ในคดีภาษีอากร การใช้ดุลพินิจของเจ้าพนักงานต้องกระทำด้วยความสุจริตและเป็นธรรม และต้องปฏิบัติต่อผู้เสียภาษีทุกคนอย่างเท่าเทียมกัน เมื่อปรากฏว่าการตรวจสอบภาษีรายของโจทก์และรายของบริษัท ดี.แอล.เอส. จำกัด มีข้อเท็จจริงเหมือนกัน นายไพลิน สกุลวงศ์ เจ้าหน้าที่ผู้ทำการตรวจสอบและกรรมการพิจารณาอุทธรณ์รายโจทก์ก็ชอบที่จะใช้ดุลพินิจไม่ประเมินภาษีตามมาตรา 71(1) สำหรับรายบริษัท ดี.แอล.เอส. จำกัด ทั้งที่จากการตรวจสอบปรากฏว่าบริษัทดังกล่าวมีผลประกอบการกำไรสุทธิ แต่ใช้ดุลพินิจประเมินภาษีโจทก์ตามมาตรา 71(1) ทั้งที่จากการตรวจสอบปรากฏว่าโจทก์มีผลประกอบการขาดทุนสุทธิ จึงเป็นการเลือกปฏิบัติและไม่เป็นธรรมแก่ผู้เสียภาษี การประเมินของเจ้าพนักงานจึงเป็นการประเมินที่ไม่ชอบและเมื่อการประเมินไม่ชอบจึงทำให้คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบไปด้วย กรณีไม่จำต้องวินิจฉัยอุทธรณ์ข้ออื่นของโจทก์ ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา"

พิพากษากลับให้เพิกถอนการประเมินภาษีตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เลขที่ 9122/1/100157 ลงวันที่ 14 กุมภาพันธ์ 2539 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ 9122/2/100001 ลงวันที่ 22 ตุลาคม 2539