กรมสรรพากร

ประเภทการค้า 12 ธนาคาร

โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์
จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้อง
ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานตามหนังสือแจ้งภาษีการค้า ภ.ค.80 เลขที่ ต.6 1049/3/10548 และ ต.6 1049/3/10549 เอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 2 และ 3 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ลงวันที่ 14 พฤศจิกายนพ.ศ.2534 เอกสารท้ายฟ้องหมายเลข 4และ 5
จำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา
ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "พิเคราะห์แล้ว ข้อเท็จจริงเบื้องต้นฟังได้จากคำแถลงรับข้อเท็จจริงของคู่ความกับพยานหลักฐานโจทก์และจำเลยว่า โจทก์เป็นบริษัทในเครือของกลุ่มบริษัทอเมริกันเอ็กซ์เพรส จำกัด ของประเทศสหรัฐอเมริกา ซึ่งมีบริษัทในเครืออยู่ทั่วโลก โจทก์ประกอบธุรกิจหลักคือการให้บริการแก่สมาชิกผู้ถือบัตรเครดิตอเมริกันเอ็กซ์เพรส โดยผู้ถือบัตรสามารถใช้บัตรเครดิตซื้อสินค้าหรือใช้บริการจากสถานธุรกิจที่ทำสัญญากับโจทก์ว่าจะรับบัตรเครดิตแทนการรับชำระด้วยเงินสด เมื่อการซื้อสินค้าหรือใช้บริการเกิดขึ้น สถานธุรกิจที่รับชำระเงินด้วยบัตรเครดิตจะส่งใบบันทึกการขายและการรับชำระเงินมายังโจทก์ ซึ่งโจทก์จะเป็นผู้ชำระราคาสินค้าหรือค่าบริการให้แก่สถานธุรกิจนั้น ๆ โดยหักส่วนลดไว้ร้อยละ 3 ถึงร้องละ 3.5 จากนั้นโจทก์จะเรียกเก็บเงินราคาสินค้าหรือค่าบริการตามใบบันทึกการขายไปยังผู้ถือบัตรไม่ว่าจะเรียกเก็บได้หรือไม่ โจทก์จะเป็นผู้รับผิดชอบและไม่มีสิทธิไล่เบี้ยจากสถานธุรกิจรายรับจากส่วนลดนี้โจทก์ได้เสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าแห่งประมวลรัษฎากรในประเภทการค้า12 ธนาคาร ในอัตราภาษีร้อยละ 3 สำหรับการเบิกถอนเงินสดฉุกเฉินโจทก์ให้บริการแก่ผู้ถือบัตรเครดิตในการเบิกถอนเงินสดฉุกเฉินจากเครื่องเบิกถอนเงินสดฉุกเฉิน (เครื่อง เอ.ที.เอ็ม.) ของธนาคารต่าง ๆ ที่ทำสัญญากับโจทก์ โดยโจทก์จะคิดค่าธรรมเนียมในอัตราร้อยละ 5 ของยอดเงินที่เบิกบวกด้วยค่าบริการครั้งละ 100 บาท โดยโจทก์จะเรียกเก็บเงินไปยังผู้ถือบัตรในแต่ละเดือน และนำรายรับส่วนนี้ไปเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าแห่งประมวลรัษฎากร ในประเภทการค้า 12 ธนาคาร ในอัตราภาษีร้อยละ 3 ส่วนเช็คเดินทางโจทก์เป็นผู้นำเข้าจากบริษัทอเมริกันเอ็กซ์เพรสจำกัด ประเทศสหรัฐอเมริกา เพื่อเก็บรักษาและแจกจ่ายให้แก่ธนาคารที่ขายเช็คเดินทางให้แก่บุคคลทั่วไป ในการเก็บรักษาและแจกจ่ายให้แก่ธนาคารต่าง ๆ จะมีรายจ่าย เช่น ค่าภาษีการนำเข้า ค่าจ้างพนักงานค่าจัดส่ง และค่าพาหนะต่าง ๆ โจทก์จะทดรองจ่ายไปก่อน แล้วเรียกคืนจากบริษัทดังกล่าวพร้อมค่าบริการอีกร้อยละ 10 ของค่าใช้จ่ายดังกล่าว รายรับจากค่าบริการในอัตราร้อยละ 10 ของค่าใช้จ่ายนี้โจทก์นำไปเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าแห่งประมวลรัษฎากร ในประเภทการค้า 4 การรับจ้างทำของในอัตราภาษีร้อยละ 3 ต่อมาวันที่ 11 ตุลาคม 2534 โจทก์ได้รับหนังสือแจ้งการประเมินสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงธันวาคม 2529 และเดือนภาษีมกราคมถึงธันวาคม 2530 ให้โจทก์ชำระภาษีการค้าพร้อมเบี้ยปรับและเงินเพิ่มรวมเป็นเงิน 24,265,418 บาท โดยเจ้าพนักงานประเมินเห็นว่ารายรับทั้งสามประเภทต้องเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าแห่งประมวลรัษฎากร ในประเภทการค้า 10 นายหน้าและตัวแทนอัตราภาษีร้อยละ 5.5 โดยถือเป็นการรับจัดธุรกิจให้ผู้อื่น ตามหนังสือแจ้งภาษีการค้า ภ.ค. 80 เอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 280 และ281 โจทก์ไม่เห็นด้วย จึงได้ยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ตามคำอุทธรณ์เอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 192 ถึง 215 คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วมีคำวินิจฉัยว่า การประกอบกิจการเก็บรักษาสต็อกและจ่ายเช็คเดินทางที่ออกมาจากต่างประเทศโดยบริษัทในเครืออเมริกันเอ็กซ์เพรส ซึ่งโจทก์ได้รับค่าตอบแทนร้อยละ 10 ของค่าใช้จ่ายที่ได้ทดรองจ่ายไปก่อนนั้น เข้าลักษณะเป็นการรับจัดธุรกิจให้ผู้อื่นตามประเภทการค้า 10 นายหน้าและตัวแทนแต่การที่เจ้าพนักงานประเมินได้นำเงินค่าตอบแทนร้อยละ 10 มารวมกับเงินชดเชยค่าใช้จ่ายแล้วถือว่าโจทก์มีรายรับจากการให้บริการดังกล่าวทั้งจำนวนนั้นเป็นการไม่ถูกต้องจึงให้นำรายรับเฉพาะค่าตอบแทนร้อยละ 10 เสียภาษีการค้าตามประเภทการค้า 10 นายหน้าและตัวแทน ส่วนการประเมินในกรณีอื่น ๆ เป็นการถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้วเมื่อพิจารณาปรับปรุงการคำนวณภาษีให้โจทก์ใหม่แล้วเป็นผลให้ภาษีตามการประเมินลดลงและกรณีมีเหตุลดเบี้ยปรับที่ได้เรียกเก็บแล้วคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย คงให้โจทก์เสียภาษีการค้า เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มรวมเป็นเงิน 19,289,748.12 บาท ตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์เอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 4 และ 6 มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยในประการแรกว่ารายรับจากส่วนลดค่าสินค้าหรือค่าบริการตามบัตรเครดิตเป็นรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าแห่งประมวลรัษฎากร ในประเภทการค้า 10 นายหน้าและตัวแทนหรือประเภทการค้า 12 ธนาคาร ในข้อนี้ข้อเท็จจริงฟังได้จากคำเบิกความของนายโรเบิร์ต อัลเลน ไซเดลล์ กรรมการผู้จัดการกับนางพรรณทิพย์ พัฒนเอนก ผู้จัดการฝ่ายปฏิบัติการการเงินของโจทก์ว่าโจทก์ประกอบธุรกิจเกี่ยวกับบัตรเครดิต โดยโจทก์จะออกบัตรเครดิตของโจทก์ให้แก่สมาชิกเพื่อนำไปใช้ซื้อสินค้าหรือรับบริการจากสถานธุรกิจที่เป็นคู่สัญญากับโจทก์ว่าจะรับบัตรเครดิตของโจทก์แทนการรับชำระหนี้ด้วยเงินสดโดยให้ผู้ใช้บัตรเครดิตลงลายมือชื่อไว้ในบันทึกการซื้อสินค้าหรือใช้บริการแล้วสถานธุรกิจดังกล่าวจะนำใบบันทึกดังกล่าวไปเรียกเก็บเงินค่าสินค้าหรือค่าบริการจากโจทก์ โจทก์จะชำระเงินตามจำนวนในบันทึกให้แก่สถานธุรกิจโดยหักส่วนลดไว้ร้อยละ 3 ถึง 3.5 จากนั้นโจทก์จะไปเรียกเก็บเงินค่าสินค้าหรือบริการตามใบบันทึกจากสมาชิกผู้ใช้บัตรเครดิต หากสมาชิกไม่ชำระเงินให้โจทก์ภายในกำหนดเวลา โจทก์จะคิดดอกเบี้ยจากจำนวนเงินที่ค้างชำระจนกว่าสมาชิกจะชำระเงินให้โจทก์ตามสัญญาระหว่างโจทก์กับสมาชิกผู้ถือบัตร หากโจทก์เก็บเงินจากสมาชิกไม่ได้ โจทก์ก็ไม่มีสิทธิไปไล่เบี้ยหรือเรียกคืนจากสถานธุรกิจ รายละเอียดปรากฏตามใบสมัครเป็นสมาชิกบัตรอเมริกันเอ็กซ์เพรสคำอธิบาย และสัญญาการเป็นสมาชิกเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 1 ถึง 9 และข้อตกลงระหว่างโจทก์กับสถานธุรกิจในสัญญาเอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 81 จำเลยมิได้นำสืบให้เห็นเป็นอย่างอื่นจากข้อเท็จจริงดังกล่าวเห็นได้ว่าการดำเนินกิจการของโจทก์มิใช่เป็นเรื่องที่โจทก์รับเก็บหนี้สินแทนสถานธุรกิจหากแต่เป็นเรื่องที่สถานธุรกิจโอนสิทธิเรียกร้องในหนี้ค่าสินค้าหรือบริการให้แก่โจทก์ โดยโจทก์ใช้เงินทุนของโจทก์ในการรับซื้อสิทธิเรียกร้องในหนี้ค่าสินค้าหรือบริการจากสถานธุรกิจที่เป็นคู่สัญญากับโจทก์ ดังนั้น การดำเนินกิจการของโจทก์จึงเป็นเรื่องที่โจทก์ประกอบธุรกิจของโจทก์เอง มิใช่รับจัดธุรกิจให้ผู้อื่น รายรับของโจทก์จากกิจการดังกล่าวจึงมิใช่รายรับจากการรับจัดธุรกิจให้ผู้อื่น ตามบัญชีอัตราภาษีการค้า แห่งประมวลรัษฎากรในประเภทการค้า 10 นายหน้าและตัวแทน ตามที่จำเลยประเมินเรียกเก็บและในข้อนี้นางสมฤดี เทียมพงศ์ เจ้าพนักงานตรวจสอบภาษีของจำเลยเบิกความยอมรับว่า ธุรกิจบัตรเครดิตเป็นธุรกิจที่ธนาคารกสิกรไทย จำกัด ธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัดและธนาคารกรุงเทพ จำกัด ประกอบอยู่เป็นปกติ จึงฟังได้ว่าการประกอบธุรกิจของโจทก์ตามฟ้องเป็นการประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ตามประเภทการค้า 12 ธนาคาร ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าการประกอบธุรกิจของโจทก์เป็นการค้าประเภท 10 นายหน้าและตัวแทนนั้น จึงเป็นการประเมินและวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ไม่ชอบ
ปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยในประการต่อไปว่า รายรับของโจทก์จากค่าธรรมเนียมการเบิกถอนเงินสดฉุกเฉินเป็นรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าในประเภทการค้า 10 นายหน้าตัวแทน หรือประเภทการค้า 12 ธนาคาร ในข้อนี้ข้อเท็จจริงฟังได้จากพยานหลักฐานโจทก์และจำเลยว่า โจทก์ได้ให้บริการแก่สมาชิกผู้ถือบัตรเครดิตของโจทก์ในการเบิกถอนเงินสดฉุกเฉินจากเครื่องเบิกถอนเงิน เอ.ที.เอ็ม ของธนาคารต่าง ๆ ที่ทำสัญญาไว้กับโจทก์ได้ โดยโจทก์จะคิดค่าธรรมเนียมผู้ถอนในอัตราร้อยละ 5 ของยอดเงินที่เบิกถอนบวกด้วยค่าบริการครั้งละ 100 บาทซึ่งโจทก์ได้นำรายรับส่วนนี้ไปเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าในประเภทการค้า 12 ธนาคาร ในอัตราภาษีร้อยละ 3 ในข้อนี้นางสมฤดี เทียมพงศ์ เจ้าพนักงานตรวจสอบภาษีของจำเลยเบิกความว่าการเบิกถอนเงินสดจากเครื่องเบิกถอนเงินสดดังเช่นธุรกิจของโจทก์เป็นธุรกิจที่ธนาคารกสิกรไทย จำกัด และธนาคารไทยพาณิชย์ จำกัดประกอบอยู่เป็นปกติและธนาคารดังกล่าวได้นำค่าธรรมเนียมที่เก็บได้จากลูกค้าไปเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าในประเภทการค้า12 ธนาคาร ในอัตราภาษีร้อยละ 3 ตามหนังสือของธนาคารทั้งสองเอกสารหมาย ล.2 แผ่นที่ 12 และ 14 ดังนั้น แม้โจทก์จะมิใช่ธนาคารแต่ประกอบกิจการให้เบิกถอนเงินสดฉุกเฉินได้เช่นเดียวกับธนาคารพาณิชย์ จึงถือได้ว่าโจทก์เป็นผู้ประกอบกิจการเยี่ยงธนาคารพาณิชย์ต้องเสียภาษีการค้าตามประเภทการค้า 12 ธนาคาร การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและการวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ที่ให้โจทก์เสียภาษีการค้าในประเภทการค้า 10 นายหน้าและตัวแทน จึงไม่ชอบเช่นเดียวกัน
มีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของจำเลยในประการสุดท้ายว่า รายรับของโจทก์จากค่าเก็บรักษาและแจกจ่ายสมุดเช็คเดินทางเป็นรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าตามบัญชีอัตราภาษีการค้าแห่งประมวลรัษฎากร ในประเภทการค้า 4 การรับจ้างทำของหรือประเภทการค้า 10 นายหน้าและตัวแทน ในข้อนี้ข้อเท็จจริงฟังได้จากพยานหลักฐานโจทก์และจำเลยว่า โจทก์เป็นผู้นำเข้าเช็คเดินทางของบริษัทอเมริกันเอ็กซ์เพรสจำกัด ประเทศสหรัฐอเมริกา เพื่อเก็บรักษาและแจกจ่ายให้แก่ธนาคารที่ขายเช็คเดินทางให้แก่บุคคลทั่วไป ในการเก็บรักษาและแจกจ่ายให้แก่ธนาคารต่าง ๆ จะมีรายจ่าย เช่น ค่าภาษีการนำเข้า ค่าจ้างพนักงานค่าจัดส่ง และค่าพาหนะต่าง ๆ โจทก์จะทดรองจ่ายค่าใช้จ่ายดังกล่าวไปก่อน แล้วเรียกคืนจากบริษัทอเมริกันเอ็กซ์เพรส จำกัด ประเทศสหรัฐอเมริกาพร้อมค่าบริการอีกร้อยละ 10 ของค่าใช้จ่ายดังกล่าว รายรับค่าบริการร้อยละ 10 นี้โจทก์ได้นำไปเสียภาษีตามบัญชีอัตราภาษีการค้าในประเภทการค้า 4 การรับจ้างทำของ ในอัตราภาษีร้อยละ 3 เห็นว่าข้อตกลงระหว่างโจทก์กับบริษัทอเมริกันเอ็กเพรส จำกัด ประเทศสหรัฐอเมริกา เป็นข้อตกลงที่โจทก์ผู้รับจ้างตกลงรับจะทำการจนสำเร็จให้แก่บริษัทอเมริกันเอ็กซ์เพรส จำกัด ประเทศสหรัฐอเมริกาผู้ว่าจ้างและบริษัทอเมริกันเอ็กซ์เพรส จำกัด ประเทศสหรัฐอเมริกา ผู้ว่าจ้างตกลงจะให้สินจ้างเพื่อผลสำเร็จแห่งการที่ทำนั้นให้แก่โจทก์ผู้รับจ้างเท่ากับร้อยละ 10 ของค่าใช้จ่ายที่โจทก์ทดรองจ่ายไปก่อน ดังนั้นสัญญาระหว่างโจทก์กับบริษัทอเมริกันเอ็กซ์เพรส จำกัด ประเทศสหรัฐอเมริกา จึงเป็นสัญญาจ้างทำของ ตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 587 ค่าบริการที่โจทก์ได้รับมาดังกล่าวจึงเป็นรายรับจากการรับจ้างทำของ ตามบัญชีอัตราภาษีการค้า ในประเภทการค้า 4 ที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยกำหนดให้โจทก์เสียภาษีการค้าในประเภทการค้า 10 นายหน้าและตัวแทนในอัตราภาษีร้อยละ 5.5 จึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ที่ศาลภาษีอากรกลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้นทุกข้อ"
พิพากษายืน
(สันติ ทักราล - ณรงค์ศักดิ์ วิจิตรสาระวงศ์ - สุนทร สิทธิเวชวิจิตร)