นางสาวอิสรา คมอำนาจสกุล

ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มฯ

โจทก์ฟ้องและแก้ไขคำฟ้องว่า จำเลยเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเลขประจำตัวผู้เสียภาษีอากรเลขที่ 1019913251 ประกอบกิจการร้านจำหน่ายอาหารและเครื่องดื่มชื่อร้าน "นานาฟาสฟู๊ด" มีสถานประกอบการตั้งอยู่เลขที่ 2002-2004 หมู่ที่ 12 ถนนลาดพร้าว แขวงวังทองหลาง เขตบางกะปิ กรุงเทพมหานคร โดยเริ่มประกอบการตั้งแต่วันที่ 1 กรกฎาคม 2536 มีมูลค่าของฐานภาษีในเดือนกรกฎาคมและเดือนธันวาคม 2536 เกินกว่า 100,000 บาท ซึ่งไม่ถือว่าเป็นผู้ประกอบกิจการขายสินค้ารายย่อยตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 7) ลงวันที่ 25 ธันวาคม 2534 และจำเลยได้ทราบประกาศดังกล่าวแล้ว เมื่อระหว่างวันที่ 1 ธันวาคม 2536 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2536 เวลากลางวันและกลางคืนต่อเนื่องกัน จำเลยได้กระทำผิดต่อกฎหมายหลายบทต่างวาระกัน กล่าวคือเมื่อระหว่างวันเวลาดังกล่าวจำเลยซึ่งเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนประกอบกิจการจำหน่ายอาหารและเครื่องดื่มดังกล่าวไม่จัดทำใบกำกับภาษีและสำเนาใบกำกับภาษีสำหรับการขายสินค้าประเภทอาหารและเครื่องดื่มทุกครั้ง และมิได้จัดทำในทันทีที่ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้น และมิได้ส่งมอบใบกำกับภาษีนั้นแก่ผู้ซื้อสินค้า และในการจัดทำรายงานภาษีซื้อในเดือนภาษีประจำเดือนธันวาคม 2536 จำเลยไม่ได้ให้เลขที่กำกับใบสำคัญใบกำกับภาษีซื้อเรียงตามลำดับขึ้นใหม่ทางด้านขวาของใบสำคัญใบกำกับภาษีซื้อทุกฉบับ การจัดทำรายงานภาษีซื้อของจำเลยจึงไม่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนดตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 22) ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534 และจำเลยได้ทราบประกาศนั้นแล้ว อันเป็นการฝ่าฝืนต่อกฎหมายและมิได้รับยกเว้นให้กระทำได้ตามกฎหมาย ขอให้ลงโทษจำเลยตามประมวลรัษฎากร มาตรา 86, 87, 90/2 (3) และ 90 (15) ประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 91 พระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลกฎหมายอาญา (ฉบับที่ 6) พ.ศ.2526 มาตรา 4 ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 7) ลงวันที่ 25 ธันวาคม 2534 และ (ฉบับที่ 22) ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534

จำเลยให้การปฏิเสธ

ศาลชั้นต้นพิพากษาว่า จำเลยมีความผิดตามประมวลรัษฎากร มาตรา 86, 87, 90/2 (3) และ 90 (15) ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 7) ลงวันที่ 25 ธันวาคม 2534 และ (ฉบับที่ 22) ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534 การกระทำของจำเลยเป็นความผิดหลายกรรมต่างกัน เรียงกระทงลงโทษตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา 91 ฐานไม่จัดทำใบกำกับภาษีอากรทุกครั้งที่มีการขาย ปรับ 4,000 บาท ฐานจัดทำรายงานภาษีซื้อไม่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด ปรับ 1,500 บาท รวมลงโทษจำเลยปรับ 5,500 บาท หากจำเลยไม่ชำระค่าปรับให้จัดการตามประมวลกฎหมายอาญา มาตรา29 และ 30

จำเลยอุทธรณ์

ศาลอุทธรณ์พิพากษายืน

จำเลยฎีกา

ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "คดีนี้ศาลอุทธรณ์พิพากษายืนตามศาลชั้นต้นให้ลงโทษปรับจำเลย จึงต้องห้ามมิให้คู่ความฎีกาในปัญหาข้อเท็จจริงตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความอาญา มารตรา 218 วรรคหนึ่ง การวินิจฉัยปัญหาข้อกฎหมาย ศาลฎีกาจะต้องฟังข้อเท็จจริงตามที่ศาลอุทธรณ์ได้วินิจฉัยมาแล้วจากพยานหลักฐานในสำนวนตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความอาญา มาตรา 222 ศาลอุทธรณ์ฟังข้อเท็จจริงว่าจำเลยเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยประกอบกิจการร้านจำหน่ายอาหารและเครื่องดื่ม ชื่อร้าน "นานาฟาสฟู๊ด" ในเดือนธันวาคม 2536 มีมูลค่าฐานภาษีจากยอดขายเป็นเงิน 228,933.48 บาท ตามแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 2 (เอกสารหมาย ล.6) ในเดือนกรกฎาคม 2536 มีมูลค่าฐานภาษีจากยอดขายเป็นเงิน 167,006.41 บาท ตามแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 3 (เอกสารหมาย ล.1) เดือนสิงหาคม 2536 มีมูลค่าฐานภาษีจากยอดขายเป็นเงิน 164,648.44 บาท และเดือนกันยายน 2536 มีมูลค่าฐานภาษีจากยอดขายเป็นเงิน 113,129.77 บาท ตามแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มเอกสารหมาย ล.2 และ ล.3 แต่ปรากฏว่าจำเลยจัดทำใบกำกับภาษีเป็นรายวันต่อใบกำกับภาษี 1 ฉบับ จำเลยไม่ได้จัดทำใบกำกับภาษีสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการทุกครั้ง และไม่จัดทำใบกำกับภาษีทันทีที่ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มอันเกิดจากรายรับการขายทุกครั้งเกิดขึ้น ปรากฏจากใบกำกับภาษีและสำเนาใบเสร็จรับเงินรวมทั้งบัญชีรายงานภาษีขายตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 4 และแผ่นที่ 6 มีปัญหาข้อกฎหมายต้องวินิจฉัยตามฎีกาของจำเลยข้อแรกว่า การที่จำเลยออกใบกำกับภาษีขายโดยระบุชื่อผู้ซื้อและที่อยู่ด้วยการประทับตรายางว่า "ขายปลีกรายย่อยครั้งละไม่เกิน 500 บาท รวมทั้งวัน" วันละ 1 ฉบับ เพื่อใช้ประกอบการลงรายงานภาษีขายชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ เห็นว่า จำเลยเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มโดยประกอบกิจการขายอาหารและเครื่องดื่ม มีมูลค่าฐานภาษีจากยอดขายในเดือนกรกฎาคม สิงหาคม กันยายน และธันวาคม 2536 เกินกว่าเดือนละ 100,000 บาท จำเลยจึงเป็นผู้ประกอบที่มีมูลค่าของฐานภาษีจากการขายสินค้าในเดือนหนึ่งเดือนใดถึง 100,000 บาท ถือไม่ได้ว่าจำเลยเป็นผู้ขายสินค้าหรือให้บริการรายย่อยตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 7) ลงวันที่ 25 ธันวาคม 2534 ข้อ 1 วรรคสอง ตามเอกสารหมาย จ.5 ที่จะไม่ต้องออกใบกำกับภาษีสำหรับการขายสินค้าที่มีมูลค่าครั้งหนึ่งไม่เกิน 500 บาทตามประกาศดังกล่าวข้อ 2 และสามารถจัดทำใบกำกับภาษีรวบรวมการขายสินค้าที่มีมูลค่าครั้งหนึ่งไม่เกิน 500 บาท ในหนึ่งวันทำการตามประกาศดังกล่าวข้อ 3 จำเลยจึงมีหน้าที่จัดทำใบกำกับภาษีและสำเนาใบกำกับภาษีสำหรับขายสินค้าหรือให้บริการทุกครั้ง และต้องจัดทำในทันทีที่ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มได้เกิดขึ้นพร้อมทั้งส่งมอบใบกำกับภาษีนั้นให้แก่ผู้ซื้อสินค้าหรือรับบริการตามประมวลรัษฎากรมาตรา 86 วรรคหนึ่ง หากไม่กระทำ ย่อมมีความผิดและได้รับโทษตามมาตรา 90/2 (3) การที่จำเลยจัดทำใบกำกับภาษีเพียงวันละ 1 ฉบับ โดยประทับตราช่องผู้ซื้อและที่อยู่ว่า "ขายปลีกรายย่อย ครั้งละไม่เกิน 500 บาท รวมทั้งวัน" ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 4 มีจำนวนเงินรวมทั้งสิ้น 3,557 บาท แสดงว่าเป็นการเอาการขายหลายครั้งในวันหนึ่งๆ มารวมยอดเงิน แล้วออกใบกำกับภาษีเพียง 1 ฉบับ ต่อวัน จึงเป็นการไม่จัดทำใบกำกับภาษีสำหรับการขายสินค้าหรือการให้บริการทุกครั้ง และไม่จัดทำใบกำกับภาษีทันทีที่ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มอันเกิดจากรายรับการขายทุกครั้งเกิดขึ้น จำเลยจึงมีความผิดตามประมวลรัษฎากรมาตรา 86 วรรคหนึ่ง ประกอบด้วยมาตรา 90/2 (3) และประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 7) ลงวันที่ 25 ธันวาคม 2534 ศาลอุทธรณ์พิพากษาชอบแล้ว ฎีกาจำเลยข้อนี้ฟังไม่ขึ้น

ปัญหาข้อกฎหมายที่จำเลยฎีกาข้อต่อไปมีว่า ประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 22) ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534 ข้อ 6 (3) จะต้องให้เลขที่กำกับใบกำกับภาษีซื้อทุกฉบับเรียงตามลำดับกันไปหรือไม่ เห็นว่า ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 22) ข้อ 6 มีข้อความว่า "ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนจัดเก็บใบกำกับภาษีและเอกสารหลักฐานอื่นประกอบการลงรายงานภาษีซื้อตามมาตรา 87(2) แห่งประมวลรัษฎากรแยกต่างหาก จากเอกสารหลักฐานอื่นโดยให้ถือปฏิบัติดังต่อไปนี้

(1) แยกเป็นรายเดือนภาษี

(2) เรียงตามลำดับ เดือน ปี ที่รายการเกิดขึ้นก่อนหลัง

(3) ให้เลขที่กำกับใบสำคัญดังกล่าวเรียงตามลำดับขึ้นใหม่ ทางด้านบนขวาของใบสำคัญนั้นๆ "

จากประกาศอธิบดีกรมสรรพากรดังกล่าวผู้ประกอบการจดทะเบียนต้องจัดเก็บใบกำกับภาษีและเอกสารหลักฐานอื่นประกอบการลงรายงานภาษีซื้อแยกเป็นรายเดือนเรียงตามลำดับเดือนปีที่รายการเกิดขึ้นก่อนหลัง โดยต้องให้เลขที่กำกับใบสำคัญดังกล่าวเรียงตามลำดับขึ้นใหม่ทางด้านบนขวาของใบสำคัญนั้นๆ ซึ่งย่อมมีความหมายอยู่ในตัวว่า ต้องให้เลขที่กำกับใบกำกับภาษีซื้อทุกฉบับเรียงตามลำดับกันไปจะให้เลขที่กำกับใบสำคัญดังกล่าวหลายฉบับรวมเพียงเลขที่เดียวไม่ได้ แม้จะเป็นการซื้อขายสินค้าในวันเดียว ดังนั้น เมื่อจำเลยไม่ได้ให้เลขที่กำกับใบกำกับภาษีซื้อเรียงตามลำดับขึ้นใหม่ทางด้านบนขวาของใบกำกับภาษีซื้อทุกฉบับ การกระทำของจำเลยจึงเป็นความผิดตามประมวลรัษฎากร มาตรา 87 และ 90 (15) และประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 22) ลงวันที่ 27 ธันวาคม 2534 ฎีกาจำเลยข้อนี้ฟังไม่ขึ้นเช่นกัน

ส่วนปัญหาที่จำเลยฎีกาว่า การที่ศาลอุทธรณ์ไม่รับวินิจฉัยประเด็นข้อกฎหมายตามอุทธรณ์ข้อ 3.3 ว่าเป็นข้อกฎหมายที่มิได้ยกขึ้นมาว่ากันแล้วตั้งแต่ในศาลชั้นต้นตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความอาญา มาตรา 195 วรรคหนึ่ง นั้น เห็นว่าตามอุทธรณ์ข้อ 3.3 จำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์ดำเนินคดีแก่จำเลยระหว่างที่อธิบดีกรมสรรพากรกำลังพิจารณาหนังสือของจำเลยตามเอกสารหมาย ล.23 ต้องถือว่ายังไม่สิ้นสุดตามวิธีการของมาตรา 34 แห่งประมวลรัษฎากรก็ดี จำเลยไม่ได้ทราบถึงผลการพิจารณาประเด็นต่าง ๆ ที่เจ้าพนักงานประเมินอ้างว่าตรวจพบการกระทำผิดของจำเลยนั้นจึงต้องถือว่ายังไม่สิ้นสุดตามประมวลรัษฎากร มาตรา 14, 15, 16, 17, 18, 20,22 และ 27 ทวิ ก็ดี เจ้าหน้าที่ สพท.6 ฝ่ายโจทก์ได้ทำการขูดลบแก้ไขเอกสารก็ดีล้วนเป็นข้อที่ไม่เป็นประเด็นโดยตรงกับการกระทำทั้งหลายที่โจทก์ฟ้องว่าจำเลยกระทำผิดอาญา เป็นคดีนี้ และไม่เป็นสาระแก่คดี คำพิพากษาศาลอุทธรณ์ชอบแล้ว ฎีกาจำเลยฟังไม่ขึ้น"

พิพากษายืน

(อรรถนิติ ดิษฐอำนาจ - อุดม มั่งมีดี - อรุณ น้าประเสริฐ)