กรมสรรพากร

โจทก์ฟ้องว่า จำเลยได้มีคำสั่งแจ้งการประเมินเรียกเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคลภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย และภาษีการค้ามายังโจทก์หลายครั้ง โจทก์เห็นว่า การประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ชอบ ขอให้เพิกถอนคำสั่งประเมินภาษีอากรของจำเลย และให้งดเว้นการเรียกเก็บเงินเพิ่มและหรือเบี้ยปรับตามคำสั่งประเมินเสียทั้งสิ้น

จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว ขอให้ยกฟ้อง

ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์สำหรับภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา หัก ณ ที่จ่ายกรณีเงินค่าใช้จ่ายที่โจทก์ออกให้พนักงานของโจทก์ในการเดินทางไปดูงานในต่างประเทศ การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับการจำหน่ายหนี้สูญของรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 พฤศจิกายน 2524 ถึง 31 ตุลาคม 2525 และรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 พฤศจิกายน 2525 ถึง 31 ตุลาคม 2526 รวมทั้งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นสำหรับรายรับจากการขายกระดาษทราย นอกจากนี้ให้แก้ไขการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย สำหรับเงินชดเชยค่าพาหนะเหมาจ่ายของพนักงานโจทก์ โดยให้โจทก์ร่วมรับผิดเฉพาะส่วนที่เกินกิโลเมตรละ 50 สตางค์ สำหรับระยะเวลาก่อนวันที่ 1 เมษายน 2526 และส่วนที่เกินกิโลเมตรละ 90 สตางค์ สำหรับระยะเวลาตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2526 เป็นต้นมา คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก

โจทก์และจำเลยอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา

ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "...ปัญหาแรกที่ต้องวินิจฉัยมีว่า การประเมินภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาหัก ณ ที่จ่าย เกี่ยวกับค่าพาหนะที่โจทก์จ่ายให้แก่พนักงานชอบหรือไม่ เห็นว่าค่าพาหนะที่จะได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาตามประมวลรัษฎากร มาตรา 42 (1) นั้น ต้องเป็นค่าพาหนะ ซึ่งลูกจ้างหรือพนักงานผู้นั้นได้จ่ายไปจริงโดยสุจริตตามความจำเป็นเฉพาะในการที่ต้องปฏิบัติตามหน้าที่ของตน และได้จ่ายไปทั้งหมดในการนั้น ค่าพาหนะที่นายจ้างเหมาจ่ายให้แก่ลูกจ้างหาใช่ค่าพาหนะที่ได้รับยกเว้นดังกล่าวไม่ ได้ความจากนายสุวิทย์ สุวรรณ พยานโจทก์ว่า ค่าพาหนะที่โจทก์จ่ายให้แก่พนักงานคิดคำนวณมาจากค่าใช้จ่ายในการปฏิบัติงาน และค่าใช้จ่ายที่กำหนดแน่นอนตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 35 และ 36 ซึ่งเป็นค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับรถยนต์ของพนักงาน เช่น ค่าน้ำมันเชื้อเพลิง ค่าบำรุงรักษารถยนต์และราคารถยนต์ รวมทั้งค่าดอกเบี้ยผ่อนชำระ ค่าประกันภัย ค่าภาษีรถยนต์ เป็นต้น แต่ก็ยอมรับว่า ค่าใช้จ่ายดังกล่าวระหว่างรถใหม่กับรถเก่านั้นมีไม่เท่ากัน รถยนต์ที่พนักงานโจทก์นำมาใช้ในกิจการของโจทก์นั้นมีทั้งรถเก่าและรถใหม่ ฉะนั้นค่าใช้จ่ายสำหรับรถยนต์ที่พนักงานโจทก์ต้องเสียไปจริงอาจมีมากกว่าหรือน้อยกว่าค่าพาหนะที่โจทก์จ่ายให้ก็ได้ นอกจากนั้นนางทัศนีย์ เจียรกุล พยานโจทก์อีกคนหนึ่งซึ่งทำงานในบริษัทโจทก์ ตำแหน่งผู้จัดการฝ่ายบัญชีและการเงินในขณะเกิดกรณีพิพาทเรื่องนี้เบิกความว่า ค่าพาหนะอันเป็นค่าใช้จ่ายของบริษัทโจทก์ที่จ่ายให้แก่พนักงานโจทก์นั้น พนักงานไม่ต้องานำใบเสร็จรับเงินมาแสดง ค่าพาหนะดังกล่าวโจทก์คาดว่าพนักงานจะได้จ่ายไปตามปกติ โดยมีการคิดคำนวณตามสูตรจากค่าใช้จ่ายในการปฏิบัติงานตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 35 รวม 13 รายการ ซึ่งความจริงพนักงานโจทก์อาจจ่ายมากหรือน้อยกว่านั้นก็ได้ จากคำของพยานโจทก์ดังกล่าวเห็นได้ว่า ค่าพาหนะที่โจทก์จ่ายให้แก่พนักงานของโจทก์ในการออกไปปฏิบัติงานโดยคิดคำนวณเป็นกิโลเมตร หากพนักงานใช้รถยนต์เดือนใดไม่เกิน 1,200 กิโลเมตร โจทก์จะจ่ายให้กิโลเมตรละ 4.55 บาท ถ้าใช้เกินกว่านั้นส่วนที่เกินจะจ่ายให้กิโลเมตรละ 1.82 บาท จึงเป็นค่าพาหนะที่โจทก์เหมาจ่ายให้แก่พนักงานตามระยะทางที่พนักงานออกไปปฏิบัติงานโดยไม่คำนึงถึงว่าพนักงานจะได้ใช้จ่ายไปตามนั้นจริงหรือไม่ เป็นค่าพาหนะที่นายจ้างเหมาจ่ายให้แก่ลูกจ้าง ย่อมไม่อยู่ในความหมายของมาตรา 42(1) และเป็นเงินได้ที่ต้องนำไปรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ของพนักงาน โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้และนำส่งตามมาตรา 50 และ 52 แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อโจทก์มิได้หักภาษี ณ ที่จ่ายและนำส่งจึงต้องร่วมรับผิดตามมาตรา 54 ทั้งเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยก็ได้ยอมให้ค่าพาหนะเหมาจ่ายเฉพาะส่วนที่ไม่เกินอัตราตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 42(2) ได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษี นับว่าเป็นคุณแก่โจทก์และพนักงานของโจทก์อยู่แล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น ส่วนประเด็นที่ว่าเงินค่าพาหนะที่โจทก์เหมาจ่ายให้แก่พนักงานกิโลเมตรละ 90 สตางค์ ไม่ต้องเริ่มนำมารวมคำนวณหักภาษี ณ ที่จ่ายและนำส่งตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2526 หรือหลังวันที่ 7 พฤศจิกายน 2526 นั้น เห็นว่าเมื่อระเบียบกระทรวงการคลังว่าด้วยการใช้ยานพาหนะส่วนตัวเดินทางไปราชการ พ.ศ.2526 กำหนดให้เบิกเงินชดเชยการใช้รถยนต์ส่วนบุคคลได้กิโลเมตรละ 90 สตางค์ ตั้งแต่วันที่ 1 เมษายน 2526 เป็นต้นไปตามเอกสารหมาย ล.5 แผ่นที่ 17 จึงต้องเป็นไปตามนั้น การที่เจ้าพนักงานประเมินยกเว้นให้หลังวันที่ 7 พฤศจิกายน 2526 และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เห็นด้วยกับการประเมินจึงไม่ชอบ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยให้แก้ไขการประเมินในประเด็นนี้ ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น

มีปัญหาต่อไปว่า เงินค่าใช้จ่ายที่โจทก์ออกให้แก่พนักงานของโจทก์เดินทางไปดูงานในต่างประเทศนั้นเข้าลักษณะเป็นเงินรางวัล เพื่อการศึกษาหรือค้นคว้าในวิทยาการ โจทก์จึงไม่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้หรือไม่ ได้ความจากนางทัศนีย์ เจียรกุล พยานโจทก์ว่า พนักงานของโจทก์ที่จะได้รับการคัดเลือกให้ไปดูงานต่างประเทศนั้นส่วนใหญ่เป็นพนักงานขายที่มียอดขายตามเป้าที่บริษัทตั้งไว้ และต้องเป็นพนักงานขายของบริษัทโจทก์มาไม่น้อยกว่า 1 ปี ทั้งต้องมีความประพฤติดีด้วยการส่งพนักงานไปดูงานดังกล่าวบริษัทโจทก์ไม่ถือเป็นการให้รางวัลแก่พนักงาน เห็นได้ว่าโจทก์จะออกเงินค่าใช้จ่ายส่งพนักงานของโจทก์ไปดูงานต่างประเทศก็ต่อเมื่อพนักงานผู้นั้นทำงานให้แก่โจทก์ได้ตามเป้าที่ตั้งไว้และต้องทำงานอยู่กับโจทก์นานและมีความประพฤติดีด้วย ทั้งการออกเงินค่าใช้จ่ายให้ไปดูงานต่างประเทศของโจทก์ ก็มิใช่การให้ไปศึกษาหรือค้นคว้าในวิทยาการ แต่อย่างใด จึงหาใช่รางวัลเพื่อการศึกษาหรือค้นคว้าในวิทยาการตามที่บัญญัติไว้ในมาตรา 42 (11) ไม่ กรณีดังกล่าวถือได้ว่าเป็นประโยชน์ที่พนักงานโจทก์ได้รับจากการที่ตนเองทำงานให้แก่โจทก์ เป็นเงินได้พึงประเมินที่ไม่ได้รับยกเว้นไม่ต้องรวมคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้ โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษี ณ ที่จ่ายไว้เพื่อนำส่งการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยจึงชอบแล้ว ที่ศาลภาษีอากรกลางให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในเรื่องนี้ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกาอุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังขึ้น

ปัญหาต่อไปมีว่า การจำหน่ายหนี้สูญในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนวันที่ 1มกราคม 2526 ของโจทก์ ซึ่งต้องบังคับตามมาตรา 65 ทวิ (9) เดิมก่อนมีการแก้ไขชอบหรือไม่ ที่จำเลยอุทธรณ์ว่า โจทก์จะต้องปฏิบัติตามกฎกระทรวงฉบับที่ 159 (พ.ศ.2526) ออกตามความในประมวลรัษฎากรว่าด้วยการจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้ เมื่อโจทก์มิได้กระทำตาม การจำหน่ายหนี้สูญของโจทก์จึงไม่อาจกระทำได้ที่ศาลภาษีอากรกลางให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยจึงไม่ชอบนั้น เห็นว่า การจำหน่ายหนี้สูญของโจทก์ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์นั้นเกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีระหว่างวันที่ 1 พฤศจิกายน 2524 ถึง 31 ตุลาคม 2525 และระหว่างวันที่ 1 พฤศจิกายน 2525 ถึง 31 ตุลาคม 2526 ซึ่งกฎกระทรวง ฉบับที่ 159 (พ.ศ.2526) ยังไม่มีผลบังคับในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวของโจทก์ ทั้งนี้เพราะข้อ 3ของกฎกระทรวงฉบับดังกล่าวกำหนดว่า กฎกระทรวงนี้ให้ใช้บังคับสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีเริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2526 ดังนั้น การจำหน่ายหนี้สูญของโจทก์ ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวจึงไม่ต้องปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในกฎกระทรวงฉบับนั้น เพียงแต่โจทก์ปฏิบัติตามที่มาตรา65 ทวิ (9) บัญญัติไว้ก็ถือว่าชอบแล้ว กล่าวคือ ได้มีการติดตามทวงถามหนี้สินแล้วปรากฏว่าลูกหนี้ปิดกิจการหลบหนีไป ไม่อาจทราบเบาะแสที่อยู่ใหม่ตลอดจนไม่ทราบว่าลูกหนี้มีทรัพย์สินอยู่ที่ใด ทั้งๆ ที่ได้ส่งเจ้าหน้าที่ออกไปสืบหาหลายครั้ง การติดตามทวงถามและสืบหาต่อไปย่อมจะต้องเสียค่าใช้จ่ายและยุ่งยาก ไม่คุ้มกับจำนวนหนี้ที่ค้างชำระ กรณีจึงถือได้ว่าลูกหนี้ไม่สามารถชำระหนี้ให้แก่โจทก์ได้ และโจทก์ได้ปฏิบัติการโดยสมควรเพื่อให้ได้รับชำระหนี้แล้วแต่ไม่ได้รับชำระหนี้การที่โจทก์จำหน่ายหนี้สูญในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว จึงเป็นการจำหน่ายหนี้สูญจากบัญชีลูกหนี้โดยชอบตามมาตรา 65 ทวิ (9) แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 16) พ.ศ.2502 ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น อุทธรณ์ของจำเลยข้อนี้ฟังไม่ขึ้น สำหรับการจำหน่ายหนี้สูญของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีที่อยู่ในบังคับของมาตรา 65 ทวิ (9) ที่แก้ไขใหม่และกฎกระทรวง ฉบับที่ 159 (พ.ศ.2526) คือระหว่างวันที่ 1 พฤศจิกายน 2526 ถึง 31 ตุลาคม 2527 เป็นจำนวนเงินทั้งสิ้น 504,826.75 บาท โจทก์มิได้นำสืบให้เห็นว่าได้มีการดำเนินการตามหลักเกณฑ์และเงื่อนไขที่กำหนดไว้ในกฎกระทรวงดังกล่าวโดยครบถ้วนถูกต้อง ทั้งข้อเท็จจริงที่ปรากฏในคำอุทธรณ์การประเมินของโจทก์ตามเอกสารหมาย ล.4 แผ่นที่ 146 ถึง 158 ก็ไม่ปรากฏว่าโจทก์ได้ดำเนินการฟ้องคดีแพ่งเพื่อบังคับชำระหนี้หรือบางรายที่มีการฟ้องคดีแพ่งแล้วคือลูกหนี้รายบริษัทปาร์เก้ จำกัด เมื่อลูกหนี้ไม่ยอมชำระหนี้ ไม่ปรากฏว่าศาลได้ออกคำบังคับให้ลูกหนี้ชำระหนี้แล้วแต่ลูกหนี้ไม่มีทรัพย์สินใด ๆ จะชำระหนี้ ตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ในกฎกระทรวง ฉบับที่ 159 (พ.ศ.2526) ข้อ 3 (ค) ฉะนั้นการจำหน่ายหนี้สูญของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีข้างต้นจึงไม่อาจกระทำได้ ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ในข้อนี้ชอบแล้วนั้นศาลฎีกาเห็นพ้องด้วย อุทธรณ์โจทก์ฟังไม่ขึ้น

มีปัญหาต่อไปว่า ค่าใช้จ่ายจำนวน 580,835 บาท ที่โจทก์จ่ายให้เจ้าหน้าที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยไปดูงานในต่างประเทศสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 พฤศจิกายน 2526 ถึง 31 ตุลาคม 2527 เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (13) หรือไม่ โจทก์นำสืบว่าโจทก์จ่ายไปเพื่อให้เจ้าหน้าที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยได้มีโอกาสเรียนรู้สินค้าใหม่ๆ และจะได้สั่งซื้อสินค้าใหม่ๆ นั้นจากโจทก์ ซึ่งองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยก็ได้สั่งซื้อสินค้าใหม่ ๆ นั้นจากโจทก์ตามหนังสือสั่งซื้อเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 30 ถึง 34 เห็นว่า การที่องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยสั่งซื้อสินค้าจากโจทก์ตามเอกสารดังกล่าว หาใช่เป็นผลมาจากการที่โจทก์ออกค่าใช้จ่ายให้พนักงานขององค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยไปดูงานในต่างประเทศในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวไม่ เพราะเป็นสั่งซื้อสินค้าจากโจทก์ก่อนจะถึงรอบระยะเวลาบัญชีของโจทก์ ข้อนำสืบของโจทก์จึงฟังไม่ขึ้น ที่โจทก์อ้างในอุทธรณ์ว่า แม้หากองค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยจะไม่ตัดสินใจติดต่อสั่งซื้อสินค้าหรือจัดจ้างโจทก์ก็ตาม ค่าใช้จ่ายดังกล่าวก็ควรนำมาหักได้ไม่ต้องห้าม เพราะเป็นเรื่องปกติทางธุรกิจที่อาจประสบความสำเร็จตามมุ่งหวังหรือไม่ก็ได้ เห็นว่า เป็นการโต้เถียงฝ่าฝืนหลักเกณฑ์ที่กฎหมายบัญญัติไว้ ด้วยเหตุที่ค่าใช้จ่ายอันจะนำมาหักได้ในคำนวณกำไรสุทธินั้นจักต้องมิใช่ค่าใช้จ่ายตามมาตรา 65 ตรี และในกรณีนี้มีประเด็นว่าค่าใช้จ่ายดังกล่าวเป็นรายเดือน ซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะตาม (9) หรือไม่ ซึ่งโจทก์มีภาระการพิสูจน์และหน้าที่นำสืบว่าค่าใช้จ่ายนั้นเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะของโจทก์ เมื่อโจทก์ไม่สามารถนำสืบได้ก็ต้องฟังว่ามิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะซึ่งจะนำมาหักมิได้แม้จะเป็นค่าใช้จ่ายที่โจทก์จ่ายไปจริงเพื่อมุ่งหวังให้องค์การโทรศัพท์แห่งประเทศไทยสั่งซื้อสินค้าจากโจทก์ก็ตาม ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยปัญหานี้ชอบแล้วอุทธรณ์โจทก์ฟังไม่ขึ้น

ปัญหาประการต่อไปมีว่า การประเมินรายได้จากดอกเบี้ยรับของเงินที่โจทก์อ้างว่าเป็นเงินประกันการเช่าจำนวน 28 ล้านบาทชอบหรือไม่ ข้อเท็จจริงในเรื่องนี้มีว่า โจทก์เป็นบริษัทต่างด้าวตามกฎหมายไทยไม่สามารถถือกรรมสิทธิ์ที่ดินได้ โจทก์จึงร่วมกับคนไทยและบริษัทมินเนโซต้า ไมนิ่ง แอนด์ แมนูแฟคเจอร์ริ่ง จำกัด ซึ่งเป็นบริษัทแม่ของโจทก์ในต่างประเทศก่อตั้งบริษัท เอ็ม ซี เอ็ม พรอพเพอร์ตี้ จำกัด ขึ้นโดยมีคนไทยถือหุ้นร้อยละ 51 เพื่อมิให้เป็นบริษัทต่างด้าวและมีคุณสมบัติในการถือกรรมสิทธิ์ที่ดินได้ บริษัท เอ็ม ซี เอ็ม พรอพเพอร์ตี้ จำกัด จดทะเบียนบริษัทเมื่อวันที่ 1 มิถุนายน 2526 ทุนจดทะเบียน 1 ล้านบาท ต่อมาวันที่ 9 เดือน เดียวกันได้ซื้อที่ดินโฉนดเลขที่ 36543 จากบริษัทสวีเดนมอเตอร์ จำกัด ในราคา 38 ล้านบาทโดยไม่ปรากฏว่าได้ยืมเงินจากบุคคลใดมาซื้อ และในวันที่ 10 เดือนเดียวกันได้นำที่ดินดังกล่าวมาให้โจทก์เช่าเพื่อสร้างอาคารสำนักงานบริษัทโจทก์เป็นระยะเวลา 30 ปี โดยจดทะเบียนการเช่าที่สำนักงานที่ดิน ตามเอกสารหมาย จ.2 และระบุให้โจทก์ผู้เช่าวางเงินประกันการเช่าไว้จำนวน 28 ล้านบาท เงินจำนวนดังกล่าวโจทก์ได้ทำสัญญากู้ยืมมาจากบริษัทกรุงเทพธนาธร จำกัด และบริษัทเงินทุนหลักทรัพย์บางกอกโนนูระ จำกัด เมื่อวันที่ 7 เดือนเดียวกันนั้นเอง จึงน่าเชื่อว่าบริษัท เอ็ม ซี เอ็ม พรอพเพอร์ตี้ จำกัด ได้นำเงินจำนวนดังกล่าวไปชำระค่าที่ดินที่นำมาให้โจทก์เช่า ทำให้บริษัทดังกล่าวไม่ต้องไปกู้ยืมเงินโดยจ่ายดอกเบี้ยจากแหล่งเงินกู้อื่น ที่โจทก์อุทธรณ์ว่าการเช่าที่ดินตามสัญญาเช่าเอกสารหมาย จ.2 ไม่ปรากฏว่าโจทก์ผู้เช่าต้องจ่ายเงินกินเปล่าแก่บริษัท เอ็ม ซี เอ็ม พรอพเพอร์ตี้ จำกัด ผู้ให้เช่า ดังนั้น การวางเงินประกั้นการเช่าจำนวน 28 ล้านบาท เพื่อเป็นการค้ำประกันความเสียหายอันเกิดจากการปฏิบัติผิดสัญญาเช่า โดยผู้ให้เช่าไม่ต้องชำระดอกเบี้ยจากเงินดังกล่าวให้แก่โจทก์ จึงเป็นเรื่องปกติธรรมดาในทางธุรกิจนั้น เมื่อพิเคราะห์สัญญาเช่าเอกสารหมาย จ.2 แล้ว ในสัญญาข้อ 5 ระบุว่า หากโจทก์ผู้เช่ามีสิทธิตามกฎหมายหรือได้รับอนุญาตจากทางราชการให้ถือกรรมสิทธิ์ที่ดินได้ ผู้เช่าย่อมมีสิทธิเพื่อเลือกในการที่จะรับซื้อที่ดินที่เช่าจากผู้ให้เช่าได้เป็นคนแรก ทั้งนี้โดยแจ้งให้ผู้ให้เช่าทราบเป็นลายลักษณ์อักษร และทันทีที่ผู้ให้เช่าได้รับหนังสือดังกล่าวจากผู้เช่าแล้ว คู่สัญญาตกลงจะร่วมกันดำเนินมาตรการหาราคาตลาดเมื่อตกลงราคากันได้แล้วก็จะดำเนินการจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ในที่ดินที่เช่านี้ให้เสร็จสิ้นไปโดยเร็ว เห็นได้ว่า ตามข้อสัญญาดังกล่าว หากโจทก์มีสิทธิตามกฎหมายที่จะถือกรรมสิทธิ์ในที่ดินเมื่อใด โจทก์ก็อาจบังคับซื้อที่ดินที่เช่านั้นจากผู้ให้เช่าได้ โดยผู้ให้เช่าไม่มีสิทธิปฏิเสธ นอกจากนั้นในสัญญาข้อ 7 กำหนดว่า โจทก์ผู้เช่ามีสิทธิจะขายโรงเรือนสิ่งปลูกสร้าง คลังสินค้าโรงงาน ที่ปลูกสร้างบนที่ดินที่เช่าให้แก่บุคคลภายนอกดังกล่าว ผู้ให้เช่าก็ตกลงที่จะขายที่ดินที่เช่าให้แก่บุคคลภายนอกรายเดียวกันนั้นด้วย ทั้งนี้ให้นำเอาเงื่อนไขของสัญญาข้อ 5 ในส่วนที่เกี่ยวกับการกำหนดราคาตลาดมาบังคับใช้โดยอนุโลมอันเป็นการบังคับให้ผู้ให้เช่าต้องขายที่ดินที่เช่าให้แก่บุคคลภายนอกรายที่โจทก์ผู้เช่าเห็นสมควรอีกด้วยจึงเห็นว่าการที่บริษัท เอ็ม ซี เอ็ม พรอพเพอร์ตี้ จำกัด ซื้อที่ดินที่เช่ามาก็เพื่อผลประโยชน์ของโจทก์ซึ่งเป็นบริษัทต่างด้าวที่ไม่มีสิทธิถือกรรมสิทธิ์ที่ดินในประเทศไทยได้ใช้ตั้งสำนักงาน ทั้งตามสัญญาเช่าซึ่งมีระยะเวลายาวนานถึง 30 ปี ยังบังคับให้บริษัทดังกล่าวต้องจำหน่ายจ่ายที่ดินให้แก่โจทก์หรือบุคคลภายนอกที่โจทก์ระบุอีกด้วยสัญญาเช่าเอกสารหมาย จ.2 จึงหาใช่สัญญาเช่าปกติธรรมดาทางธุรกิจโดยทั่วไปไม่เมื่อโจทก์นำเงินจำนวน 28 ล้านบาทมาให้บริษัท เอ็ม ซี เอ็ม พรอพเพอร์ตี้ จำกัด นำไปชำระค่าที่ดินที่เช่าดังกล่าวแม้จะระบุในสัญญาเช่าว่าเป็นเงินประกันการเช่าก็ถือได้ว่าโจทก์นำเงินจำนวน 28 ล้านบาท มาให้บริษัทดังกล่าวกู้ยืมโดยไม่คิดดอกเบี้ยการที่เจ้าพนักงานประเมินรายได้จากดอกเบี้ยของจำนวนนั้นเป็นรายรับของโจทก์ในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลอันเป็นการใช้อำนาจตามมาตรา 65 ทวิ (4) จึงชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้น

ปัญหาต่อไปที่จะต้องวินิจฉัยมีว่า โจทก์จะต้องเสียภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นในฐานะผู้ผลิตสำหรับรายรับเดือนพฤศจิกายน 2525 ถึงเดือนตุลาคม 2527 ตามการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยหรือไม่ ประการแรกโจทก์อุทธรณ์ว่า การที่โจทก์ซื้อเทปกาวม้วนใหญ่จากต่างประเทศเข้ามาตัดแบ่งตามขนาดที่ต้องการ แล้วกรอใส่แกนซึ่งมีเครื่องหมายการค้า Scotch, Highland, Rocket หรือ Crystal Bay, 3M ซึ่งเป็นเครื่องหมายการค้าของบริษัทแม่ของโจทก์ในประเทศสหรัฐอเมริกา โดยมิได้มีชื่อของโจทก์ปรากฏที่ตัวสินค้าหรือหีบห่อ ทั้งเครื่องหมายการค้าดังกล่าวในขณะที่โจทก์นำเข้าเทปกาวม้วนใหญ่ก็มีปรากฏอยู่ที่ตัวหีบห่อของสินค้าอยู่แล้ว การกระทำของโจทก์จึงไม่อาจถือได้ว่าเป็นการผลิตตามนัยของ มาตรา 77 ที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น เกี่ยวกับข้อที่ว่าเทปกาวม้วนใหญ่ที่โจทก์สั่งซื้อเข้ามานี้ได้ความจากนายชัยรัตน์ ตันวิไล พยานโจทก์ว่า เทปกาวที่นำเข้ามาตัวเทปไม่มีเครื่องหมายการค้าใดปรากฏอยู่ คงมีแต่กระดาษซึ่งมีเครื่องหมายการค้า คำว่า Scotch และรหัสกับคำว่า 3M ปะติดอยู่เท่านั้น ลักษณะของเทปกาวดังกล่าวปรากฏตัวอย่างตามภาพถ่ายเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 37 รวม 3 ภาพ เมื่อดูภาพถ่ายดังกล่าวแล้ว ไม่ปรากฏว่ามีเครื่องหมายการค้าใดที่ตัวเนื้อเทปหรือแกนที่ใช้พันเทปแต่อย่างใด ทั้งไม่ปรากฏกระดาษซึ่งมีเครื่องหมายการค้าคำว่า Scotch และรหัสกับคำว่า 3M ที่นายชัยรัตน์เบิกความถึงในภาพในภาพถ่ายดังกล่าวเลย ดังนั้นข้อเท็จจริงจึงฟังได้ว่า เทปกาวม้วนใหญ่ ที่โจทก์นำเข้ามาตัดแบ่งนั้นไม่มีชื่อหรือเครื่องหมายการค้าปรากฏอยู่ เมื่อโจทก์นำมาตัดแบ่งกรอใส่แกนเป็นม้วนเล็กตามขนาดที่ต้องการ โดยที่แกนปรากฏเครื่องหมายการค้า Scotch, Highland, Rocket, Crystal Bay, หรือ 3M พิมพ์อยู่ (พยานวัตถุหมาย วจ.2 ถึง วจ.6) แล้วใส่ลงในถุงพลาสติกและบรรจุกล่องซึ่งมีคำว่า 3M พิมพ์ไว้ด้านข้างของกล่องตามภาพถ่ายเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 39 รวม 3 ภาพ จึงเป็นการทำให้มีขึ้นซึ่งชื่อการค้าหรือเครื่องหมายการค้าสำหรับสินค้า เข้าลักษณะเป็นการผลิตตามคำนิยามของคำว่า "ผลิต" ตามมาตรา 77 แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 11) พ.ศ.2525 มาตรา 14 ซึ่งเป็นกฎหมายที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น ทั้งนี้แม้เครื่องหมายการค้าดังกล่าวจะเป็นของบริษัทมินเนโซต้า ไมนิ่ง แอนด์ แมนูแฟคเจอร์ริ่ง จำกัด ที่เป็นบริษัทแม่ของโจทก์ในต่างประเทศหรือโจทก์จะมิได้จดทะเบียนเครื่องหมายการค้านั้นไว้ก็ตาม ก็ไม่ทำให้การกระทำดังกล่าวมิใช่การผลิตแต่อย่างใด โจทก์ในฐานะผู้ผลิตจึงต้องเสียภาษีการค้าและภาษีบำรุงท้องถิ่นสำหรับการขายสินค้าเทปกาวดังกล่าวตามที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้นส่วนประการที่สองกรณีที่โจทก์นำเข้ากระดาษทราบม้วนใหญ่มาตัดแบ่งตามขนาดที่โจทก์นำเข้ามานั้นมีเครื่องหมายการค้า 3M ปรากฏอยู่ชัดด้านหลังของกระดาษทรายดังภาพถ่ายหมาย จ.1 แผ่นที่ 40 รวม 2 ภาพ โจทก์นำกระดาษทรายม้วนใหญ่มาตัดแบ่งเป็นหน้าแคบ ๆ แต่ยาวตามขนาดที่ลูกค้าสั่ง และถ้าลูกค้าขอให้นำส่วนที่ตัดแบ่งแล้วมาเชื่อมต่อกัน โจทก์ก็จะนำปลายส่วนที่ตัดแบ่งแล้วนั้นมาประกอบเชื่อมติดกันด้วยกาวในลักษณะสายพาน โดยไม่ได้คิดค่าใช้จ่ายเพิ่มเติมจากลูกค้า หากลูกค้าไม่ได้สั่งให้นำกระดาษทรายแต่ละแผ่นมาเชื่อมต่อกัน โจทก์ก็จะนำกระดาษทรายที่ตัดแบ่งแล้วม้วนและห่อด้วยกระดาษนำบรรจุในกล่องกระดาษที่มีคำว่า 3M ปรากฏอยู่ด้านข้างตัวกล่องดังภาพถ่ายเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 42 รวม 2 ภาพเห็นว่าการกระทำดังกล่าวหาใช่เป็นการทำให้มีขึ้นซึ่งชื่อการค้าหรือเครื่องหมายการค้าสำหรับสินค้าไม่ เพราะเครื่องหมายการค้า 3M นั้น มีปรากฏอยู่แล้วเดิมในกระดาษทรายม้วนใหญ่ที่โจทก์นำเข้ามา ทั้งการตัดแบ่งออกเป็นแผ่นยาวและบางครั้งมีการเชื่อมต่อระหว่างแผ่นตามคำสั่งของลูกค้าเพื่อประโยชน์ที่ลูกค้าจะนำไปใช้ได้ก็เป็นกรณีที่โจทก์นำมาแบ่งขายในสภาพเช่นเดิมและได้ขายสินค้านี้ในรูปรอยตราเดิมของผู้ผลิตในต่างประเทศ จึงไม่เข้าลักษณะเป็นการผลิตตามความหมายของ มาตรา 77 โจทก์จึงมิใช่ผู้ผลิตไม่ต้องเสียภาษีการค้าตามที่เจ้าพนักงานประเมินหรือคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ศาลฎีกาเห็นพ้องด้วยกับข้อวินิจฉัยของศาลภาษีอากรกลางอุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น

ส่วนข้อที่โจทก์อุทธรณ์ขอให้ลดและงดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มนั้น เห็นว่าไม่มีเหตุที่จะลดหรืองดเบี้ยปรับให้ ส่วนเงินเพิ่มนั้นไม่อาจลดหรืองดให้ได้ อุทธรณ์ของโจทก์ข้อนี้ฟังไม่ขึ้น"

พิพากษาแก้เป็นว่า ให้ยกฟ้องโจทก์ที่ขอให้เพิกถอนการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์กรณีการหักภาษี ณ ที่จ่ายในเงินที่โจทก์ออกให้แก่พนักงานเดินทางไปดูงานในต่างประเทศ นอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง

(สุประดิษฐ์ หุตะสิงห์ - สุนพ กีรติยุติ - จำลอง สุขศิริ)