โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล หนังสือแจ้งภาษีการค้าและคำวินิจฉัยอุทธรณ์

จำเลยทั้งสี่ให้การว่า การประเมินภาษีอากรตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีการค้า และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในเรื่องเกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีการค้า ถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายขอให้ยกฟ้อง

ศาลภาษีอากรกลางพิจารณาแล้วพิพากษายกฟ้อง

โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา

ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "คดีมีปัญหาที่ต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า (1) การประเมินภาษีอากรของจำเลยที่ 1 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ และ (2) โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับประเด็นสินค้าขาดจากบัญชีคุมสินค้าแล้วหรือไม่ ซึ่งเห็นสมควรวินิจฉัยในปัญหาข้อ (2) ก่อน โดยโจทก์อุทธรณ์ว่า ตามคำอุทธรณ์ของโจทก์เอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 14-16 โจทก์ได้อุทธรณ์ประเด็นดังกล่าวแล้วเพียงแต่ขาดรายละเอียดไปและในการฟ้องคดีโจทก์สามารถอ้างเหตุเพิ่มเติมจากคำอุทธรณ์ได้นั้น เห็นว่า เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ได้แจ้งการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล และภาษีการค้ารอบระยะเวลาบัญชีปี 2526-2527 ให้โจทก์ชำระภาษีอากรตามหนังสือเลขที่ ต.2/1037/2/05742-05743 และเลขที่ ต.2/1037/3/07416-07417 ลงวันที่ 29 สิงหาคม 2531 และโจทก์ได้อุทธรณ์การประเมินภาษีอากรตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลและภาษีการค้าดังกล่าวแล้ว โดยโจทก์อุทธรณ์เรื่องสินค้าขาดจากบัญชีคุมสินค้าว่า เนื่องจากเจ้าพนักงานประเมินมิได้ไปทำการตรวจสอบสินค้าและบัญชีคุมสินค้าที่สำนักงานของบริษัท เพียงแต่ตรวจจากการนำบัญชีของบริษัทมาให้ และพบว่ามีสินค้าขาดเกินไป 28,917 บาทนั้น บริษัทฯ มิได้มีเจตนาที่จะทำให้บัญชีไม่ตรงเช่นนั้น แม้จะขาดเหตุผลในรายละเอียดของสินค้าขาดบัญชี และผู้อุทธรณ์ขอให้ลดเบี้ยปรับเท่านั้น ก็ถือได้ว่าเป็นการอุทธรณ์คัดค้านการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 แล้ว โจทก์ชอบที่จะฟ้องคดีโดยอ้างเหตุคัดค้านการประเมินเพิ่มเติมจากที่ยื่นอุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้ อุทธรณ์ข้อนี้ของโจทก์ฟังขึ้น และจะได้วินิจฉัยรายละเอียดและข้อเท็จจริงต่อไปในปัญหาข้อ(1) สำหรับปัญหาข้อ (1) แยกพิจารณาเป็น 2 กรณี คือ ภาษีเงินได้นิติบุคคลกับภาษีการค้า ในส่วนที่เกี่ยวกับภาษีเงินได้นิติบุคคล โจทก์อุทธรณ์ว่า กรณีดอกเบี้ยค้างจ่ายของปี 2526 ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินถือเป็นค่าใช้จ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (9) นั้น โจทก์ไม่อาจรู้ว่าต้องจ่ายดอกเบี้ยในปี 2526 เท่าใดเพราะไม่มีการคิดดอกเบี้ยระหว่างโจทก์กับบริษัทเซ็นทรัลดีพาร์ทเม้นสโตร์ จำกัดเจ้าหนี้มาก่อน และโจทก์เพิ่งได้รับใบแจ้งหนี้เมื่อปี 2527 ซึ่งรอบระยะเวลาบัญชีปี 2526 โจทก์ได้ปิดงบดุลและยื่นเสียภาษีไปแล้ว จึงชอบที่จะนำดอกเบี้ยค้างจ่ายของปี 2526 มาลงจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 ได้นั้น เห็นว่า ข้อเท็จจริงได้ความจากนายวันชัย จิราธิวัฒน์ ซึ่งเป็นทั้งกรรมการผู้จัดการของโจทก์และรองประธานบริหารของบริษัทเซ็นทรัสดีพาร์ทเม้นสโตร์ จำกัด ว่าเดิมบริษัทเซ็นทรัลดีพาร์ทเม้นสโตร์ จำกัด เป็นตัวแทนจำหน่ายเครื่องสำอางเฮเลน่า รูบินสไตล์ พยานได้ก่อตั้งโจทก์ขึ้นมาเพื่อเป็นตัวแทนจำหน่ายเครื่องสำอางดังกล่าวและโจทก์เป็นบริษัทในกลุ่มของบริษัทเซ็นทรัลดีพาร์ทเม้นสโตร์ จำกัด ดังนั้นย่อมแสดงว่าการดำเนินกิจการของโจทก์ย่อมสัมพันธ์กับบริษัทเซ็นทรัลดีพาร์ทเม้นสโตร์ จำกัด โดยบริษัทดังกล่าวเป็นผู้ให้ทุนดำเนินการแก่โจทก์ การที่บริษัทเซ็นทรัลดีพาร์ทเม้นสโตร์ จำกัด จะคิดเอาดอกเบี้ยจากโจทก์เมื่อใด โจทก์ก็ย่อมรู้เพราะแทบจะกล่าวได้ว่าการดำเนินการของบริษัททั้งสองขึ้นอยู่กับนายวันชัยผู้เดียว ดังนั้นที่โจทก์อ้างว่าโจทก์เพิ่งรู้ว่าจะต้องจ่ายดอกเบี้ยปี 2526แก่บริษัทเซ็นทรัลดีพาร์ทเม้นสโตร์ จำกัด ในปี 2527 ซึ่งโจทก์ได้ปิดงบดุลไปแล้วจึงไม่น่าเชื่อ ทั้งโจทก์ลงบัญชีแบบเกณฑ์สิทธิก็สามารถลงบัญชีจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2526 ได้ โดยไม่ต้องรอใบแจ้งหนี้ การที่โจทก์นำมาลงจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 จึงต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี(9) แห่งประมวลรัษฎากร ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยส่วนนี้ชอบแล้วอุทธรณ์ของโจทก์ฟังไม่ขึ้นส่วนกรณีที่สินค้าขาดจากบัญชีคุมสินค้า เจ้าพนักงานประเมินถือเป็นการขายตามมาตรา 79 ทวิ(6) เป็นเงิน 28,917 บาท นั้น เห็นว่า กรณีที่ให้ถือว่าเป็นการขายสินค้าและให้ถือมูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็นรายรับซึ่งรวมถึงกรณีมีสินค้าขาดจากบัญชีคุมสินค้าตามมาตรา 79 ทวิ(6) นั้นเป็นบทบัญญัติที่ใช้บังคับแก่ภาษีการค้าหาได้มีบทบัญญัติให้นำไปใช้ในการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลไม่ ดังนั้นการที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ให้ถือว่า สินค้าที่ขาดจากบัญชีคุมสินค้าเป็นการขายเพื่อถือเป็นเงินได้ในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลจึงเป็นการไม่ชอบและเป็นหน้าที่ของจำเลยที่ 1 จะตรวจสอบรายได้ที่แท้จริงของโจทก์ ตามหลักการบัญชีทั่วไป สมควรที่จะเพิกถอนการประเมินดังกล่าว อุทธรณ์ของโจทก์ส่วนนี้ฟังขึ้น ในกรณีภาษีการค้า โจทก์อุทธรณ์ว่า จำเลยที่ 1 จะนำเอายอดรายรับอันเกิดจากการขายภาชนะที่บรรจุเครื่องสำอางซึ่งโจทก์นำเข้าจากต่างประเทศมาคำนวณให้โจทก์เสียภาษีการค้าย่อมไม่ถูกต้องโดยโจทก์นำสืบว่า โจทก์ผลิตเครื่องสำอางเป็นถังใหญ่ เครื่องมือและภาชนะที่ใช้ในการบรรจุ โจทก์เป็นผู้สั่งซื้อจากต่างประเทศแล้วขายให้ผู้ซื้อเครื่องสำอางไปทำการบรรจุเอง ภาชนะที่บรรจุ โจทก์ได้เสียภาษีการค้าเมื่อนำเข้า ณ กรมศุลกากรแล้วแต่ข้อนำสืบของโจทก์ดังกล่าวขัดกับคำให้การของนายบุญล้อม ตัณฑ์กุลรัตน์ ผู้รับมอบอำนาจโจทก์ที่ไปให้การต่อเจ้าพนักงานตรวจสอบของจำเลยที่ 1 ว่า ลักษณะของสินค้านำเข้าอย่างหนึ่งคือนำเข้ามาในลักษณะของผลิตภัณฑ์ทางเคมี นำมาผลิตเป็นเครื่องสำอางในประเทศ ในการนี้โจทก์จะสั่งภาชนะบรรจุเข้ามาด้วย เมื่อขายให้แก่ห้างหุ้นส่วนจำกัดวาเลนไทน์จะบรรจุเสร็จแล้วเป็นขวดหรือกระปุกใช้ได้ทันที ห้างหุ้นส่วนจำกัดวาเลนไทน์ผู้รับไปจำหน่ายมิได้ทำการบรรจุหรือเปลี่ยนแปลงลักษณะสินค้าแต่อย่างใด นอกจากนี้ตามคำของนายประหยัด บุญสินสุข ผู้จัดการของโจทก์ก็ดีนางสาวอัญชนา ทองอ่อน พนักงานของโจทก์ก็ดี ต่างยอมรับว่า ภาชนะที่บรรจุสินค้าจะมีข้อความว่า โจทก์เป็นผู้ผลิตและจำหน่ายตรงกับคำเบิกความของนางสาววัฒนา โรจนะยานนท์ เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีพยานจำเลยที่ว่า พยานกับพวกได้ไปดูสถานที่ของโจทก์เห็นมีการบรรจุตลับและปิดราคาสินค้าเข้าใจว่าโจทก์เป็นผู้ผลิตสินค้า และนายบุญล้อมให้ถ้อยคำว่าโจทก์เป็นผู้ได้รับสิทธิการผลิตและจำหน่ายสินค้าเครื่องสำอางเฮเลน่า รูบินสไตล์ แต่ผู้เดียวในประเทศไทย พยานหลักฐานของจำเลยจึงมีน้ำหนักดีกว่าโจทก์ คดีฟังได้ว่าโจทก์เป็นผู้ผลิตและบรรจุสินค้าจำหน่ายฉะนั้น การขายเครื่องสำอางที่ผลิตและภาชนะที่บรรจุเครื่องสำอางจึงต้องนำมูลค่าทั้งหมดมารวมเป็นรายรับเสียภาษีการค้าที่ศาลภาษีอากรกลางไม่ให้เพิกถอนการประเมินในส่วนนี้จึงชอบแล้ว โจทก์อุทธรณ์อีกว่า โจทก์มิได้มีสินค้าขาดจากบัญชีคุมสินค้าแต่อย่างใด แต่เป็นการสูญเสียในขั้นตอนของการผลิตนั้น ตามคำของนายประหยัดบุญสินสุข กรรมการผู้จัดการฝ่ายผลิตของโจทก์ว่าในการผลิตจะต้องมีการสูญเสียเช่น สินค้ากึ่งสำเร็จรูปจำพวกลิปสติกจะต้องทดลองสีหลายครั้ง หากไม่ได้สีตามที่ต้องการก็ต้องทิ้งไป สินค้าจำพวกแป้ง ก็ต้องผสมสีและความหอม หากเป็นแป้งแข็งต้องทดลองอัด หากอัดแน่นไปแผ่นผ้าที่เช็ดก็จะเช็ดไม่ออก หากความอัดไม่พอเวลาใช้ผ้าเช็ดแป้งก็จะแตก จึงมีการสูญเสียวัตถุดิบจากการทดลอง หากเป็นสีใหม่ต้องทดลองหลายครั้ง ความสูญเสียเกินกว่า 20 เปอร์เซ็นต์ หากเคยทดลองบ่อยความสูญเสียประมาณ 15 เปอร์เซ็นต์ หากเป็นสินค้าประเภทแป้งความสูญเสียจะมากกว่าลิปสติกประมาณ 30 เปอร์เซ็นต์ ส่วนการผลิตสินค้าจำพวกครีมล้างหน้าจะสูญเสียน้อยประมาณ 5 เปอร์เซ็นต์ ตามคำของพยานโจทก์ดังกล่าวไม่สามารถหาหลักเกณฑ์เป็นที่แน่นอนได้ว่า มีความสูญเสียวัตถุดิบในการผลิตมากน้อยเพียงใดเฉพาะอย่างยิ่งพยานว่าในช่วงผลิตใหม่มีชาวต่างประเทศเข้ามาช่วยในการทดลองผลิตมีความสูญเสียมาก ต่อมาเมื่อมีความชำนาญแล้วก็ผลิตเอง สอดคล้องกับคำขอนางสาวอัญชลี ทองอ่อน พยานโจทก์อีกปากหนึ่งที่เป็นพนักงานเคมีของโจทก์ว่าเมื่อโจทก์สั่งเครื่องมือการผลิตเข้ามาใหม่ ๆ ในปี 2518 นั้น มีการทดลองเครื่องจักร ความสูญเสียจะมีถึง 60 เปอร์เซ็นต์ หลังจาก 2-3 เดือนผ่านไปแล้ว มีความชำนาญเพิ่มขึ้น ความสูญเสียจะมีประมาณ 40 เปอร์เซ็นต์ ต่อมาในปี 2525 ความสูญเสียในการผลิตจะมีประมาณ 20 เปอร์เซ็นต์ และต่อจากนั้นมาเรื่อย ๆ ความสูญเสียจะมีเพียง 10 เปอร์เซ็นต์ แสดงว่า ในการผลิตระหว่างปีภาษีที่โจทก์ถูกประเมินนี้ ความสูญเสียในการผลิตมีเพียง 10 เปอร์เซ็นต์ เฉพาะอย่างยิ่งได้ความจากคำของนางสาวอัญชลีอีกว่า ความเสียหายในการผลิตต้องลงบัญชีไว้ แต่บัญชีดังกล่าวถูกไฟไหม้ไปหมด ดังนั้น พยานหลักฐานโจทก์จึงไม่น่าเชื่อว่าโจทก์จะมีความสูญเสียในการผลิตมากเท่ากับจำนวนสินค้าขาดบัญชี การที่เจ้าพนักงานประเมินได้ประเมินภาษีการค้าของโจทก์ ในกรณีสินค้าขาดจากบัญชีคุมสินค้าโดยถือเป็นการขายและถือเอามูลค่าของสินค้าดังกล่าวเป็นรายรับตามมาตรา 79 ทวิ (6) โดยหักอัตราความสูญเสียในการผลิตให้ 10 เปอร์เซ็นต์นั้นจึงชอบแล้ว อุทธรณ์ของโจทก์ในข้อนี้ฟังไม่ขึ้น"

พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล รอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2527 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2527 เฉพาะรายการที่โจทก์มีสินค้าขาดจากบัญชีคุมสินค้าถือเป็นการขายตามมาตรา 79 ทวิ (6)จำนวน 28,917 บาท นอกจากที่แก้ให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง

(สุวรรณ ตระการพันธุ์ - เจริญ นิลเอสงฆ์ - เพ็ง เพ็งนิติ)