คำพิพากษาฎีกาที่5649/2536

บ.เอ็ม เอ็ม ซี สิทธิผล จำกัด โจทก

โจทก์

กรมสรรพากรกับพวก

จำเลย

กฎหมายที่เกี่ยวข้องประมวลรัษฎากร มาตรา 65

โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2526 เพิกถอนหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล เงินเพิ่มและเบี้ยปรับสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2527 ที่ 1062/2/0054 ลงวันที่17 กุมภาพันธ์ 2532 และเพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 3 ที่ 4 และที่ 5 เลขที่ 229 ก/2533/2 และเลขที่ 229 ข/2533/2 ลงวันที่ 16 มกราคม 2533

จำเลยทั้งห้าให้การว่า คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบแล้ว

ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้เพิกถอนหนังสือแจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิที่ กค. 0826/2661 ลงวันที่ 17 กุมภาพันธ์ 2532 และหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล ที่ 1062/2/0054 ลงวันที่ 17 กุมภาพันธ์ 2532 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ 229 ก/2533/2ลงวันที่ 16 มกราคม 2533 เฉพาะส่วนที่ถือว่าการขายรถยนต์เป็นการขายเสร็จเด็ดขาดในวันออกใบปล่อยสินค้า (D/O) จำเลยทั้งห้าอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังได้เป็นยุติว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัด มีกรรมการและวัตถุประสงค์ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 1 ถึง 4 ได้ก่อตั้งขึ้นโดยจดทะเบียนควบบริษัท ระหว่างบริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัด กับบริษัทสิทธิผลมอเตอร์ จำกัด เมื่อวันที่ 2มกราคม 2530 บริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัด เป็นผู้ผลิตรถยนต์เพื่อจำหน่ายให้บริษัทสิทธิผลมอเตอร์ จำกัด นำไปจำหน่ายให้ลูกค้าแต่ผู้เดียวในประเทศไทย จำเลยที่ 2 ซึ่งเป็นพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 ได้แจ้งการเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิของบริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัด รอบระยะเวลาบัญชีปีพ.ศ. 2526 และ 2527 ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 6 (ล.4 แผ่นที่14) และแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 ให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคล เบี้ยปรับ และเงินเพิ่มเป็นเงิน 11,066,863 บาท ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 5 (ล.4 แผ่นที่ 13) ซึ่งโจทก์ได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 7 ถึง 16 (ล.4 แผ่นที่ 2ถึง 9) จำเลยที่ 3 ที่ 4 และที่ 5 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ได้พิจารณาปรับปรุงการคำนวณกำไรสุทธิให้ใหม่เป็นผลให้ผลขาดทุนสุทธิและกำหนดสุทธิเปลี่ยนแปลงไปและวินิจฉัยให้ลดภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527รวมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่มลงเหลือเรียกเก็บเป็นเงิน 75,007.16 บาท ตามเอกสารหมาย จ.1 แผ่นที่ 17 ถึง 18 ประเด็นที่ต้องวินิจฉัยในชั้นนี้มีว่าเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยที่ 1 และคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยปรับปรุงการคำนวณกำไรสุทธิเปลี่ยนแปลงผลขาดทุนสุทธิโดยอาศัยหลักฐานการส่งมอบรถยนต์ตามใบปล่อยสินค้า (Delivery Orderหรือ D/O) และประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลให้โจทก์เสียภาษีตามฟ้องชอบหรือไม่ โจทก์มีนายศุภชัย ชะวะนะเวช นางสาววรรณี โทวนิช นางสาวพัวศิริรักษ์เจ้าหน้าที่ของบริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัด และนายสุทัศน์ คูหารินต์ เจ้าหน้าที่ของบริษัทสิทธิผลมอเตอร์จำกัด เป็นพยานเบิกความว่า รถยนต์ที่บริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัด ผลิตได้ในแต่ละวัน บริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัด จะออกใบส่งมอบและนำรถยนต์ออกซึ่งระบุรุ่น หมายเลขตัวถัง หมายเลขเครื่องยนต์และสีของรถยนต์ กำกับไว้กับรถยนต์ทุกคัน และในแต่ละวันบริษัทสหพัฒนายานยนต์จำกัด จะสรุปยอดจำนวนและรายละเอียดของรถยนต์ที่ผลิตได้ไว้ใบปล่อยสินค้า(D/O) โดยนำข้อมูลมาจากเอกสารใบส่งมอบและนำรถยนต์ออก แล้วส่งใบปล่อยสินค้า (D/O) ดังกล่าวไปยังบริษัทสิทธิผลมอเตอร์ จำกัด รถยนต์ที่ผลิตได้บางส่วนจะจอดอยู่ที่ลานจอดรถของบริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัด และบางส่วนจะนำไปฝากจอดที่ลานจอดรถของบริษัทสิทธิผลมอเตอร์ จำกัด เมื่อบริษัทสิทธิผลมอเตอร์ จำกัด ต้องการซื้อรถยนต์คันใดก็จะโทรศัพท์สั่งซื้อไปยังบริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัด โดยทุกสิ้นเดือนเจ้าหน้าที่ของบริษัทสิทธิผลมอเตอร์จำกัด จะรวมยอดรถยนต์ที่สั่งซื้อในเดือนนั้นทำเป็นใบสั่งซื้อ (PURCHASE FORM) ส่งให้บริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัด ซึ่งบริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัด ก็จะออกใบกำกับสินค้า (INVOICE) ให้บริษัทสิทธิผลมอเตอร์ จำกัด และมีการจ่ายเงินภายในวันที่ 5 ของเดือนถัดไป เห็นว่าตามคำเบิกความของพยานดังกล่าวและตามใบปล่อยสินค้า (D/O) เอกสารหมาย จ.2 แผ่นที่ 6-9 ปรากฏว่าเอกสารดังกล่าวเพียงแต่ระบุรายละเอียดเกี่ยวกับรุ่น หมายเลขตัวถัง หมายเลขเครื่องยนต์และสีของรถยนต์ รวมทั้งจำนวนรถยนต์ที่ผลิตได้ในแต่ละวันเท่านั้น มิได้มีข้อความอื่นใดที่แสดงให้เห็นว่าคู่กรณีประสงค์ให้ใบปล่อยสินค้า (D/O) เป็นหลักฐานที่แสงดว่าได้มีการตกลงซื้อขายรถยนต์กันเสร็จเด็ดขาด ในวันออกเอกสารดังกล่าว ทั้งหากถือว่าวันออกใบปล่อยสินค้า (D/O) เป็นวันซื้อขายรถยนต์กันเสร็จเด็ดขาด ย่อมหมายความว่ารถยนต์ทุกคันที่บริษัทสหพัฒนายานยนต์จำกัด ทำการผลิต จะตกเป็นกรรมสิทธิ์ของบริษัทสิทธิผลมอเตอร์ จำกัด ทันทีในวันที่การผลิตแล้วเสร็จเพราะบริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัด จะออกใบปล่อยสินค้า (D/O) ในวันนั้นซึ่งหากเป็นเช่นนั้น บริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัด ย่อมจะไม่มีสินค้าคงเหลืออยู่เลย แต่ตามงบการเงินของบริษัทสหพัฒนายานยนต์จำกัด ประจำปี พ.ศ. 2526 ปรากฏว่าบริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัด มีสินค้าคงเหลือเป็นเงินถึง 302 ล้านบาทเศษ ตามเอกสารหมาย ล.5 แผ่นที่ 123-130 นอกจากนี้ใบปล่อยสินค้า (D/O) ที่บริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัด จัดทำขึ้นในแต่ละวัน ยังมีการส่งไปให้ฝ่ายคุมคลังสินค้าของบริษัทสหพัฒนายานยนต์จำกัด เพื่อจัดส่งชิ้นส่วนเข้าไปทดแทนในสายการผลิตฉบับหนึ่ง ส่งไปให้ฝ่ายบัญชีของบริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัด เพื่อลงบัญชีคุมสินค้าฉบับหนึ่ง และส่งให้เจ้าหน้าที่นำไปแจ้งกองทะเบียน กรมตำรวจอีกฉบับหนึ่ง เพื่อเตรียมการเกี่ยวกับการจดทะเบียน มิใช่ส่งให้แก่บริษัทสิทธิผลมอเตอร์ จำกัด เท่านั้น จึงฟังได้ว่าใบปล่อยสินค้า (D/O) ที่บริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัด จัดทำขึ้นนั้น เป็นเพียงเอกสารที่แสดงให้เห็นว่าได้ผลิตรถยนต์รุ่นใด สีใด จำนวนเท่าใด ไว้พร้อมที่จะขายให้แก่บริษัทสิทธิผลมอเตอร์ จำกัด ได้แล้วเท่านั้น วันที่ออกเอกสารใบปล่อยสินค้า (D/O) จึงยังมิใช่วันที่มีการซื้อขายเสร็จเด็ดขาด แต่จะเป็นการซื้อขายเสร็จเด็ดขาดต่อเมื่อบริษัทสิทธิผลมอเตอร์ จำกัด ได้มีคำสั่งซื้อ แม้บริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัด ส่งรถยนต์ที่ผลิตได้ ส่วนใหญ่ไปจอดไว้ที่บริษัทสิทธิผลมอเตอร์ จำกัด ตั้งแต่วันออกใบปล่อยสินค้า (D/O) ดังที่จำเลยอุทธรณ์แต่ก็ได้ความจากนายศุภชัยและนายสุทัศน์ว่าบริเวณที่จอดรถยนต์ของบริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัด สามารถจอดรถยนต์ได้เพียง 400-500 คัน ซึ่งไม่เพียงพอโดยเฉพาะตั้งแต่ปี พ.ศ. 2525 เป็นต้นมา มีปัญหาภาวะทางเศรษฐกิจตกต่ำ บริษัทสิทธิผลมอเตอร์ จำกัด ขายรถยนต์ได้น้อยกว่าจำนวนที่บริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัด ผลิตได้ จึงต้องนำไปจอดไว้ที่ลานจอดรถของบริษัทสิทธิผลมอเตอร์ จำกัด ขายรถยนต์ได้น้อยกว่าจำนวนที่บริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัด ผลิตได้ จึงต้องนำไปจอดไว้ที่ลานจอดรถของบริษัทสิทธิผลมอเตอร์ จำกัด ซึ่งสามารถจอดรถได้ถึง 1,800.2,000 คัน เกี่ยวกับจำนวนรถยนต์ที่สามารถนำไปจอดที่ลานจอดรถของบริษัททั้งสองดังกล่าวนี้นายวินัย วิทวัสการเวช พยานจำเลยเองก็ยอมรับ ประกอบกับตามบัญชีคุมสินค้ารถยนต์ของบริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัด ทั้งที่จอดไว้ที่บริษัทดังกล่าวเองและที่ส่งไปที่บริษัทสิทธิผลมอเตอร์ จำกัด ระบุเกี่ยวกับรถยนต์ที่ส่งไปที่บริษัทสิทธิผลมอเตอร์ จำกัด ว่า "ฝากสิทธิผล" ทุกแห่งที่กล่าวถึงรถยนต์ดังกล่าว น่าเชื่อว่า บริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัด เพียงแต่ส่งรถยนต์ดังกล่าวไปฝากจอดไว้ที่บริษัทสิทธิผลมอเตอร์ จำกัด จริง ส่งที่จำเลยอุทธรณ์ว่าตามข้อตกลงของบริษัททั้งสอง บริษัทสิทธิผลมอเตอร์ จำกัด มีสิทธินำรถยนต์ที่จอดที่บริษัทดังกล่าวไปให้ตัวแทนจำหน่ายนำไปแสดงได้ โดยเฉพาะการนำไปแสดงแบบที่เรียกว่า โชว์เอ. ตัวแทนจำหน่ายไม่มีสิทธิคืน โดยต้องออกเช็คลงวันที่ล่วงหน้า 45 วัน สำหรับรถยนต์นั่ง และ 6 เดือน สำหรับรถยนต์บรรทุก เท่ากับเป็นการขายรถยนต์ดังกล่าวให้ตัวแทนจำหน่ายแล้ว แสดงว่ากรรมสิทธิ์ในรถยนต์ต้องโอนไปเป็นของบริษัทสิทธิผลมอเตอร์ จำกัด แล้วนั้นเห็นว่าการที่มีข้อตกลงเช่นนั้นน่าจะเป็นเพราะบริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัดผลิตรถยนต์เพื่อขายให้แก่บริษัทสิทธิผลมอเตอร์ จำกัด เพียงผู้เดียวเมื่อมีการชำระเงินตามเช็คดังกล่าว บริษัทสิทธิผลมอเตอร์ จำกัด ย่อมสามารถแจ้งคำสั่งซื้อไปยังบริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัด เพื่อให้กรรมสิทธิ์ในรถยนต์ตกมาเป็นของตนและโอนกรรมสิทธิ์ในรถยนต์ให้ตัวแทนจำหน่ายนั้นต่อไปได้แน่นอนอยู่แล้วจึงมิใช่เหตุผลที่จะทำให้รับฟังได้ว่าบริษัททั้งสองตกลงซื้อขายกันเสร็จเด็ดขาดในวันส่งมอบ และที่จำเลยอุทธรณ์ซ่า บริษัทสิทธิผลมอเตอร์จำกัดได้จ่ายเงินค่าสินค้าล่วงหน้าให้แก่บริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัด ทุกเดือน ดังนั้นเมื่อมีการส่งมอบรถยนต์ให้แก่บริษัทสิทธิผลมอเตอร์ จำกัด จึงไม่มีเหตุที่กรรมสิทธิ์จะยังไม่โอนนั้น เห็นว่า ตามคำเบิกความของนายศุภชัย นายสุทัศน์ และนางสาวถาวร ปรากฏว่าเงินดังกล่าวบริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัดมีสิทธิหักเป็นค่าสินค้าได้เมื่อมีคำสั่งซื้อจากบริษัทสิทธิผลมอเตอร์ จำกัด และบริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัด ออกใบกำกับสินค้าให้แก่บริษัทสิทธิผลมอเตอร์จำกัดแล้ว มิใช่หักเป็นสินค้าได้ตั้งแต่วันที่มีการส่งมอบรถยนต์ ข้อที่จำเลยอุทธรณ์ดังกล่าวกลับเป็นเหตุผลสนับสนุนให้ฟังได้ว่าวันที่มีการส่งมอบรถยนต์ยังมิใช่วันที่บริษัททั้งสองถือว่าเป็นวันที่ตกลงซื้อขายรถยนต์กันเสร็จเด็ดขาดการที่เจ้าพนักงานประเมินและคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ถือเอาวันที่บริษัทสหพัฒนายานยนต์ จำกัด นำรถยนต์ไปฝากไว้ที่บริษัทสิทธิผลมอเตอร์ จำกัด เป็นวันซื้อขายเสร็จเด็ดขาด แล้วประเมินและวินิจฉัยให้บริษัทสหพัฒนายานยนต์จำกัด เสียภาษีเงินได้นิติบุคคล เบี้ยปรับและเงินเพิ่มจึงไม่ชอบด้วยกฎหมายที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยมาชอบแล้ว อุทธรณ์ขอบจำเลยทั้งห้าฟังไม่ขึ้น

อนึ่ง ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยแล้ว คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ในส่วนที่เกี่ยวกับการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี 2527 ไม่ชอบ แต่มิได้พิพากษาเพิกถอนมาด้วยนั้น ศาลฎีกาเห็นควรแก้ไขให้ถูกต้อง"

พิพากษาแก้เป็นว่า ให้เพิกถอนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ เลขที่ 229 ข/2533/2 ลงวันที่ 16 มกราคม 2533 เสียด้วยนอกจากที่แก้คงให้เป็นไปตามคำพิพากษาศาลภาษีอากรกลาง

(เสมอ อินทรศักดิ์ เจริญ นิลเอสงฆ์ สันติ ทักราล)