คำพิพากษาฎีกาที่438/2536

บริษัท เอ็น.ยู.ที จำกัด

โจทก์

กรมสรรพากร

จำเลย

เรื่อง ภาษีอากร

กฎหมายที่เกี่ยวข้องพระราชบัญญัติ ประมวลรัษฎากร (ม. 18 ทวิ)

โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัท จำกัด ได้มอบอำนาจให้นายไพบูลย์ บัวขาว ฟ้องคดีแทน จำเลยเป็นกรมในรัฐบาลมีอำนาจหน้าที่จัดเก็บภาษีอากร เมื่อวันที่ 7 มีนาคม 2531 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากรโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ปี พ.ศ. 2527 และ 2528 คือตั้งแต่วันที่ 1 ธันวาคม 2526 ถึงวันที่ 30 พฤศจิกายน 2528 ต่อมาเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ประเมินภาษีการค้า ภาษีบำรุงเทศบาล และประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์ การประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลเจ้าพนักงานอ้างว่าเนื่องจากกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากรจึงประเมินเรียกเก็บภาษีจากโจทก์ก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการตามประมวลรัษฎากรมาตรา 18 ทวิ โดยประเมินภาษีจากดอกเบี้ยและค่าบริการค้างรับที่แสดงในงบดุลของโจทก์สิ้นสุด ณ วันที่ 30 พฤศจิกายน 2527 จำนวน 5,031,153.33 บาท และจากดิกเบี้ยและค่าบริการค้างรับที่แสดงในงบดุลสิ้นสุด ณ วันที่ 30 พฤศจิกายน 2528จำนวน 2,264,250 บาท ซึ่งคิดเป็นเงินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาล 174,938บาท และ 74,720 บาท ตามลำดับ นอกจากนั้นยังได้ประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลจากโจทก์โดยอ้างว่าโจทก์ไม่ได้ส่งมอบบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีให้เจ้าพนักงานทำการตรวจสอบ จึงประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 5 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ของรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 และ 2528 เป็นเงินภาษี177,743 บาท และ 157,365 บาท ตามลำดับ โจทก์อุทธรณ์คัดค้านการประเมิน แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลย วินิจฉัยว่าการประเมินภาษีของเจ้าพนักงานประเมินชอบแล้ว ให้ยกอุทธรณ์ของโจทก์ โจทก์เห็นว่าการประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ไม่ชอบ กล่าวคือในส่วนที่เกี่ยวกับการประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ นั้น ประการแรก โจทก์ใช้เกณฑ์เงินสดในการคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้า ดอกเบี้ยและค่าบริการค้างรับที่ปรากฏในงบดุลโจทก์ยังไม่ได้รับมาจริง ฉะนั้นโจทก์จึงยังไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษี การประเมินภาษีการค้าจากดอกเบี้ยและค่าบริการค้างรับเท่ากับเป็นการเปลี่ยนวิธีการคำนวณเพื่อเสียภาษีการค้าของโจทก์จากเกณฑ์เงินสดมาเป็นเกณฑ์สิทธิ ประการที่สอง การประเมินภาษีการค้าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ จะต้องเป็นการประเมินเรียกเก็บจากผู้ต้องเสียภาษีที่ได้รับรายรับนั้นมาแล้วเพียงแต่ยังไม่ถึงกำหนดยื่นรายการ เมื่อโจทก์ยังไม่ได้รับดอกเบี้ยและค่าบริการค้างรับ ดอกเบี้ยและค่าบริการค้างรับจึงไม่ถือเป็นรายรับที่จะต้องเสียภาษี ดังนั้นโจทก์จึงหาใช่ผู้ต้องเสียภาษีการค้าไม่ ประการที่สาม ดอกเบี้ยและค่าบริการค้างรับเมื่อโจทก์ยังไม่ได้รับมาจริงจึงได้รับยกเว้นไม่ถือเป็นรายรับที่จะต้องเสียภาษีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 79 (3) (ก) ประการที่สี่ การประเมินภาษีตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ จะต้องปรากฏข้อเท็จจริงว่า มีกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากร แต่ในกรณีของโจทก์ไม่มีข้อเท็จจริงปรากฏให้เห็นเช่นนั้น เพราะโจทก์มีภูมิลำเนาแน่นอน มีการจัดทำบัญชี งบดุลและงบกำไรขาดทุนซึ่งมีผู้ตรวจสอบบัญชีรับรอง ทั้งโจทก์ได้ยื่นงบดุลและงบกำไรขาดทุนพร้อมกับแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลให้จำเลยครบถ้วนตลอดมา ส่วนแบบแสดงรายการการค้าโจทก์ก็ได้ยื่นต่อจำเลยถูกต้องครบถ้วนเช่นเดียวกัน แม้โจทก์จะมีผลการดำเนินงานขาดทุนก็เป็นเรื่องปกติของการประกอบธุรกิจ ประการที่ห้า เจ้าพนักงานได้ออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์โดยใช้อำนาจตามประมวลรัษฎากร มาตรา 87 ตรี ดังนั้น เจ้าพนักงานย่อมไม่มีอำนาจที่จะประเมินภาษีการค้าโจทก์ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ และประการสุดท้าย เจ้าพนักงานไม่มีอำนาจประเมินภาษีบำรุงเทศบาลล่วงหน้าได้ เพราะพระราชบัญญัติเทศบาล พ.ศ. 2497 ไม่ได้ให้อำนาจำเลยที่ประเมินเรียกเก็บภาษีบำรุงเทศบาลล่วงหน้า สำหรับการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลไม่ชอบเพราะประการแรก โจทก์ได้ส่งเอกสารและหลักฐานประกอบการลงบัญชีที่จำเป็นต้องในในการคำนวณภาษีเงินได้ให้เจ้าพนักงานตามหมายเรียกและเพียงพอแก่การตรวจสอบเพื่อคำนวณหากำไรสุทธิได้แล้ว โจทก์ประกอบกิจการค้าซึ่งมีรายรับและรายจ่ายเกิดจากตั๋วเงินเพียงอย่างเดียว หลักฐานที่โจทก์ส่งให้เจ้าพนักงานจึงสามารถที่จะคำนวณหากำไรสุทธิได้โดยง่าย เจ้าพนักงานจึงไม่มีอำนาจที่จะประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71 (1) และตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.5/2527 ประการที่สอง ดอกเบี้ยและค่าบริการค้างรับที่แสดงในงบการเงินสิ้นสุด ณ วันที่ 30พฤศจิกายน 2527 และวันที่ 30 พฤศจิกายน 2528 เป็นดอกเบี้ยและค่าบริการค้างรับที่โจทก์ยังไม่ได้รับมาจริง จึงไม่ถือเป็นเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 39 และมาตรา 65 ซึ่งใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น เมื่อไม่ถือเป็นเงินได้จึงไม่ใช่รายได้ที่ต้องนำมาประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล ประการที่สาม การประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71 (1) เป็นการประเมินจากยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ รายรับที่จะนำมาประเมินได้ต้องเป็นรายรับที่โจทก์ได้รับมาแล้ว เมื่อดอกเบี้ยและค่าบริการค้างรับโจทก์ยังไม่ได้รับ จึงไม่ถือเป็นรายรับที่เจ้าพนักงานจะนำมาประกอบภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากร มาตรา71 (1) ได้ ประการที่สี่ ดอกเบี้ยและค่าบริการค้างรับที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 และ 2528 ยังไม่อยู่ในบังคับของพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 13) พ.ศ. 2527 ที่จะนำมาถือเป็นรายได้เพื่อคำนวณกำไรสุทธิ รายได้ที่จะต้องนำมาคำนวณกำไรสุทธิต้องเป็นรายได้ที่โจทก์ได้รับมาแล้วไม่ใช่เป็นเพียงสิทธิเรียกร้องที่จะได้รับมาในภายหน้า และประการสุดท้าย ดอกเบี้ยและค่าบริการค้างรับของรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 และ 2528 เป็นดอกเบี้ยและค่าบริการที่ลูกหนี้ได้ผิดนัดชำระติดต่อกันมาเป็นเวลา 6 เดือนแล้วและคาดหมายได้แน่นอนว่าโจทก์จะไม่สามารถได้รับชำระหนี้ได้ และมีกรณีที่แสดงให้เห็นชัดแจ้งว่าลูกหนี้ไม่มีเงินหรือทรัพย์สินเพียงพอที่จะชำระหนี้ได้ เพราะลูกหนี้ประกอบกิจการขาดทุนติดต่อกันมาเป็นเวลาหลายปี ดังนั้นดอกเบี้ยและค่าบริการค้างรับจะนำมารวมเป็นรายได้ต่อเมื่อโจทก์ได้รับชำระมาจริง ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.1/2528 นอกจากนั้นในชั้นพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์โจทก์ได้ชี้แจงข้อเท็จจริงพร้อมส่งเอกสารประกอบ แต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ไม่ได้วินิจฉัยตามประเด็นที่โจทก์อุทธรณ์ คงวินิจฉัยสรุปเพียงสั้น ๆ ไม่มีเหตุผลประกอบจึงเป็นคำวินิจฉัยอุทธรณ์ที่ไม่ชอบ ขอศาลพิพากษาเพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามแบบ ภ.ค.80 ที่ ต.1037/3/07245-07256 ลงวันที่ 27 พฤษภาคม 2531และให้เพิกถอนคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 543-544/2533/2ลงวันที่ 7 สิงหาคม 2533

จำเลยให้การว่า นายไพบูลย์ บัวขาว ไม่มีอำนาจฟ้องคดีแทนโจทก์เพราะใบมอบอำนาจไม่ได้แสดงข้อเท็จจริงให้เห็นว่า นายไพบูลย์ บัวขาวเป็นบุคคลที่มีความสามารถทำนิติกรรมได้ตามกฎหมาย ใบมอบอำนาจจึงไม่ชอบด้วยกฎหมาย ทั้งลายมือชื่อผู้มอบอำนาจของโจทก์ไม่ใช่ลายมือชื่อที่แท้จริง โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้อง มูลเหตุที่มีการตรวจสอบภาษีอากรโจทก์สืบเนื่องมาจากธนาคารแห่งประเทศไทยได้แจ้งข้อมูลให้จำเลยว่าโจทก์และนิติบุคคลอื่นอีกรวม 58 ราย มีสำนักงานอยู่แห่งเดียวกันแต่ละรายกู้ยืม และให้กู้ยืมเงินเป็นจำนวนเงินที่สูงและมีวัตถุประสงค์ในการกู้ยืมไม่ชัดเจน มีพฤติการณ์ในการหลีกเลี่ยงการเสียภาษีอากรเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยจึงได้ออกหมายเรียกตรวจสอบไต่สวนการเสียภาษีอากรของโจทก์รอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 และ 2528 โดยให้โจทก์มาพบเพื่อไต่สวนและให้นำบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีของรอบระยะเวลาบัญชีปีที่ถูกตรวจสอบไปส่งมอบให้เจ้าพนักงาน โจทก์ไม่ได้ส่งมอบบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีตามหมายเรียกให้เจ้าพนักงาน โจทก์เพียงแต่ส่งสำเนาตั๋วสัญญาใช้เงิน รายละเอียดตั๋วเงินรับ ดอกเบี้ยและค่าบริการรับรายละเอียดตั๋วเงินจ่าย ดอกเบี้ยจ่ายและดอกเบี้ยค้างจ่าย สำเนาแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคลและแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นุติบุคคลและแบบแสดงรายการค้าซึ่งไม่เพียงพอแก่การตรวจสอบคำนวณหากำไรสุทธิได้ เจ้าพนักงานจึงได้ตรวจสอบหลักฐานต่าง ๆ ปรากฏว่า โจทก์ได้จดทะเบียนการค้าเป็นผู้ประกอบการค้าอสังหาริมทรัพย์ แต่โจทก์ไม่มีรายรับจากการค้าอสังหาริมทรัพย์ โจทก์กลับมีรายรับจากการให้กู้ยืมเงิน สำนักงานของโจทก์ตั้งอยู่ที่อาคารของบริษัทไทยประสิทธิ์ประกันภัย จำกัด ในตัวอาคารไม่มีสิ่งบ่งชี้แสดงว่าเป็นที่ตั้งสำนักงานของโจทก์ โจทก์ไม่มีผู้ดำเนินงานหรือพนักงาน ในการกู้ยืมเงินโจทก์เสียดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 21 ต่อปี แต่โจทก์ให้กู้ยืมโดยคิดดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 13.5-15 ต่อปี และการให้กู้บางรายโจทก์ไม่คิดดอกเบี้ยซึ่งเป็นการผิดปกติวิสัยและธรรมเนียมการกู้ยืมเงินกันโดยทั่วไป ในรอบระยะเวลาบัญชีปีพ.ศ. 2527 โจทก์มีรายจ่ายภาษีการค้า 74,720.25 บาท แต่ในแบบแสดงรายการการค้าของรอบระยะเวลาบัญชีเดียวกัน โจทก์แสดงรายการว่าไม่มีรายรับ และในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2528 โจทก์แสดงรายการรายได้จากดอกเบี้ยและค่าบริการ 2,264,250 บาท แต่โจทก์กลับไม่มีรายการจ่ายค่าภาษีการค้า เพราะฉะนั้นเจ้าพนักงานจึงได้ประเมินภาษีการค้าล่วงหน้าตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ เนื่องจากมีกรณีจำเป็นเพื่อประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากร และประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากร มาตรา71 (1) เนื่องจากโจทก์ไม่ส่งบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีให้ตรวจสอบตามหมายเรียก โจทก์กู้ยืมเงินมาโดยเสียดอกเบี้ยในอัตราที่สูงและนำไปให้กู้ยืมในอัตราดอกเบี้ยที่ต่ำหรือไม่คิดดอกเบี้ยเป็นเรื่องผิดปกติวิสัยในทางการค้า ในอาคารอันเป็นที่ตั้งสำนักงานของโจทก์ไม่มีสิ่งบ่งชี้แสดงว่าโจทก์ตั้งสำนักงานอยู่ในที่นั้น โจทก์ไม่มีพนักงาน ซึ่งแสดงว่าโจทก์ปกปิดการดำเนินการที่แท้จริง ตามงบการเงินของโจทก์แสดงผลการดำเนินงานขาดทุนติดต่อกันเรื่อยมาจริงหรือไม่เจ้าพนักงานไม่สามารถตรวจสอบได้ โจทก์ไม่มีหลักฐานการเร่งรัดทวงถามเรียกดอกเบี้ยที่ค้างรับ แล้วลงบัญชีเป็นดอกเบี้ยค้างรับสะสมเพิ่มขึ้น เช่นนี้ทำให้โจทก์ไม่ต้องเสียภาษีการค้า เจ้าพนักงานไม่สามารถที่จะตรวจสอบได้ว่าโจทก์จะรับชำระดอกเบี้ยที่ค้างรับเมื่อใด กรณีจึงมีเหตุจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากร ที่โจทก์อ้างว่าเจ้าพนักงานไม่มีอำนาจประเมินภาษีบำรุงเทศบาลล่วงหน้าได้นั้น ในประเด็นนี้โจทก์ไม่มีอำนาจฟ้องเพราะโจทก์ไม่ได้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ และในหนังสือมอบอำนาจโจทก์มิได้มอบอำนาจให้ฟ้องคดีเกี่ยวกับภาษีบำรุงเทศบาล ส่วนการที่เจ้าพนักงานออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากรโจทก์ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 87 ตรี โดยไม่ได้อ้างถึง มาตรา 18ทวิ นั้น เนื่องจากมาตรา 87 ตรี เป็นมาตราที่ให้อำนาจเจ้าพนักงานออกหมายเรียก ส่วนมาตรา 18 ทวิ เป็นอำนาจในการประเมินภาษีอากร จึงเป็นคนละเรื่องกัน สำหรับการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคล เมื่อโจทก์ไม่ส่งบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชีให้เจ้าพนักงานตรวจสอบตามหมายเรียกโดยไม่มีเหตุขัดข้อง เจ้าพนักงานย่อมมีอำนาจที่จะประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามประมวลรัษฎากร มาตรา 71 (1)ได้ เหตุขัดข้องในการไม่ส่งบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชี โจทก์เพิ่งยกขึ้นอ้างในชั้นพิจารณาอุทธรณ์โดยอ้างว่าสูญหายไปพร้อมกับรถยนต์ที่ถูกลักไปพร้อมกับเอกสารของบริษัทอื่น ๆ อีก 53 ราย ซึ่งล้วนเป็นบริษัทที่ธนาคารแห่งประเทศไทยแจ้งให้กรมสรรพากรทำการตรวจสอบ หลักฐานที่แสดงว่าเป็นบัญชีและเอกสารสูญหายก็ไม่ปรากฏรายละเอียดว่าเอกสารชนิดใดสูญหายไปบ้าง ฉะนั้นข้ออ้างที่ว่าบัญชีเอกสารประกอบการลงบัญชีสูญหายจึงไม่น่าเชื่อทั้งเอกสารที่โจทก์ส่งให้เจ้าพนักงานไม่เพียงพอแก่การตรวจสอบเพื่อคำนวณกำไรสุทธิเพราะโจทก์มีวัตถุประสงค์ในการประกอบกิจการหลายประเภทรวมทั้งการค้าอสังหาริมทรัพย์ ดังนั้นโจทก์จะมีรายได้จากกิจการใดบ้าง มีลูกหนี้เจ้าหนี้จำนวนเท่าใด และลงบัญชีไว้ถูกต้องครบถ้วนหรือไม่เจ้าพนักงานไม่สามารถในการคำนวณกำไรสุทธิ ดังนั้นดอกเบี้ยและค่าบริการค้างรับไม่ว่าโจทก์จะได้รับมาจริงหรือไม่ แต่เมื่อถึงกำหนดชำระแล้วโจทก์จะต้องนำมารวมคำนวณกำไรสุทธิตามเกณฑ์สิทธิโจทก์จะอ้างว่าดอกเบี้ยและค่าบริการค้างรับโจทก์ยังไม่ได้รับ โจทก์จึงยังไม่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลหาได้ไม่ ที่โจทก์อ้างว่าดอกเบี้ยและค่าบริการค้างรับลูกหนี้ได้ผิดนัดติดต่อกันนานเกินกว่า 6 เดือนและลูกหนี้ไม่มีเงินพอชำระหนี้ได้ โจทก์ก็ไม่มีหลักฐานมาแสดง ดังนั้นกรณีของโจทก์จึงไม่เข้าหลักเกณฑ์ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.1/2528 การประเมินของเจ้าพนักงานและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบแล้วขอยกฟ้อง

ก่อนสืบพยานโจทก์ถอนฟ้องเฉพาะประเด็นที่ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคลที่ ต.1037/2/05607-05608ลงวันที่ 27 พฤษภาคม 2531 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 544/2533/2 ลงวันที่7 สิงหาคม 2533 ศาลภาษีอากรกลางอนุญาตให้โจทก์ถอนฟ้องในประเด็นดังกล่าว

ศาลภาษีอากรกลางพิพากษายกฟ้อง ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองฝ่ายให้เป็นพับ

โจทก์อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา

ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรตรวจสำนวนประชุมปรึกษาแล้ว ข้อเท็จจริงเฉพาะประเด็นที่เกี่ยวกับขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลตามแบบ ภ.ค.80 ที่ ต.1037/3/07255-07256 ลงวันที่ 27 พฤษภาคม 2531 และคำวินิจฉัยอุทธรณ์เลขที่ 543/2533/2 ลงวันที่ 7 สิงหาคม 2533 รับฟังได้เป็นยุติว่า เมื่อวันที่ 7 มีนาคม 2531 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากรโจทก์ สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527 และ พ.ศ.2528 คือตั้งแต่วันที่ 1 ธันวาคม 2526 ถึงวันที่ 30 พฤศจิกายน 2527 และตั้งแต่วันที่ 1 ธันวาคม 2527 ถึงวันที่ 30 พฤศจิกายน 2528 ตามลำดับ ต่อมาวันที่ 27พฤษภาคม 2531 เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยได้ประเมินภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลโจทก์ ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ ประเภทการค้า 12แห่งบัญชีอัตราภาษีการค้า จากดอกเบี้ยและค่าบริการค้างรับที่ปรากฏในงบดุลสิ้นสุดณ วันที่ 30 พฤศจิกายน 2527 และวันที่ 30 พฤศจิกายน 2528 จำนวน5,301,153.33 บาท และ 2,264,250 บาท ซึ่งคิดเป็นภาษี 174,938 บาทและ 74,720 บาท ตามลำดับ โจทก์ได้อุทธรณ์คัดค้านการประเมินแต่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ของจำเลยวินิจฉัยให้ยกอุทธรณ์ คดีมีปัญหาที่จะต้องวินิจฉัยตามอุทธรณ์ของโจทก์ว่า การประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่เกี่ยวกับภาษีการค้าและภาษีบำรุงเทศบาลดังกล่าวชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ซึ่งมีประเด็นขึ้นสู่ศาลฎีกาเฉพาะการประเมินภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ โดยโจทก์อุทธรณ์ว่าตามกฎหมายดังกล่าว เป็นการประเมินภาษีอากรล่วงหน้า ซึ่งจะต้องเข้าหลักเกณฑ์ที่สำคัญ 3 ประการ คือ (1) มีกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษี (2) ต้องประเมินจากผู้ต้องเสียภาษี และ (3) ต้องทำการประเมินก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ แต่กรณีของโจทก์ไม่เข้าหลักเกณฑ์ 3 ประการดังกล่าวเพราะไม่มีกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษี โจทก์ไม่อยู่ในฐานะ เป็นผู้ต้องเสียภาษีและการประเมินภาษีการค้าของเจ้าพนักงานจำเลยมิใช่การประเมินก่อนกำหนดยื่นรายการ พิเคราะห์แล้วเห็นสมควรวินิจฉัยในประเด็นข้อ(3) ก่อนว่า การประเมินภาษีการค้าโจทก์ดังกล่าวเป็นการประเมินก่อนกำหนดยื่นรายการหรือไม่ เห็นว่า ประมวลรัษฎากร มาตรา 18 ทวิ บัญญัติว่า "ในกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ในการจัดเก็บภาษีอากร เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจที่จะประเมินเรียกเก็บภาษีจากผู้ต้องเสียภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการได้เมื่อได้ประเมินแล้วให้แจ้งจำนวนภาษีที่ต้องเสียไปยังผู้ต้องเสียภาษีและให้ผู้ต้องเสียภาษีชำระภาษีภายในเจ็ดวัน นับแต่วันได้รับแจ้งการประเมิน ในกรณีนี้จะอุทธรณ์การประเมินก็ได้" การประเมินตามบทบัญญัติของมาตรา 18 ทวิ ดังกล่าว จะต้องเป็นการประเมินก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการซึ่งประมวลรัษฎากร มาตรา 17 บัญญัติว่า "การยื่นรายการให้ยื่นภายในกำหนดไว้ในหมวดว่าด้วยภาษีอากรต่าง ๆ และตามแบบแสดงรายการที่อธิบดีกำหนด" สำหรับภาษีการค้าประมวลรัษฎากรบทมาตราที่ใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น คือมาตรา 84 บัญญัติว่า"ให้ผู้ประกอบการค้ายื่นแบบแสดงรายการการค้าตามแบบที่อธิบดีกำหนดเป็นรายเดือนภาษี ไม่ว่าจะมีรายรับในเดือนภาษีหรือไม่ก็ตาม" ซึ่งมาตรา 85 ทวิ บัญญัติว่า "เว้นแต่อธิบดีจะกำหนดเวลาเป็นอย่างอื่นแบบแสดงรายการการค้า ที่จะต้องยื่นตามมาตรา 84 สำหรับเดือนภาษีใดให้ยื่นภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไป"มาตรา 86 บัญญัติว่า "ให้ผู้มีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการตามส่วน 5 ชำระภาษีภายในกำหนดเวลาตามมาตรา 85 ทวิ พร้อมกับการยื่นแบบแสดงรายการนั้น" ยิ่งไปกว่านั้น กำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการต่าง ๆ ดังกล่าว ยังสามารถขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลาออกไปอีก ถ้าเป็นกรณีที่อธิบดีหรือรัฐมนตรีเห็นเป็นการสมควรตามความจำเป็นแก่กรณีตามมาตรา 3 อัฎฐ จากบทบัญญัติของกฎหมายดังกล่าวแสดงว่ากำหนดเวลายื่นรายการนั้นกฎหมายได้กำหนดไว้แน่นอน ทั้งนี้ไม่ว่าผู้ประกอบการค้าจะมีรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าหรือไม่ก็ตาม ก็จะต้องยื่นแบบแสดงรายการทุกเดือนภาษี ภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดจากเดือนภาษี และต้องยื่นตามแบบที่อธิบดีกำหนด หากมีรายรับที่จะต้องเสียภาษีการค้าก็ให้ยื่นชำระพร้อมกับยื่นรายการภายในกำหนดเวลาดังกล่าวเช่นกัน กำหนดเวลายื่นรายการนั้น อาจเปลี่ยนแปลงเฉพาะเมื่ออธิบดีของจำเลยหรือรัฐมนตรีจะเห็นสมควรให้ขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลานั้นออกไปตามมาตรา 3 อัฎฐ แต่ข้อเท็จจริงไม่ปรากฏว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี พ.ศ. 2527, 2528 ได้มีประกาศให้ขยายหรือเลื่อนกำหนดเวลาออกไป กำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการการค้าในเดือนใดของรอบระยะเวลาบัญชีปีพ.ศ. 2527, 2528 ดังกล่าวจึงถึงกำหนดเวลายื่นรายการภายในวันที่ 15 ของเดือนถัดไปไม่ว่าจะมีรายรับเกิดขึ้นหรือไม่ก็ตาม กำหนดเวลายื่นรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีในปี พ.ศ. 2527, 2528 นั้น จึงกำหนดไว้แน่นอนแล้วก่อนการประเมิน กำหนดเวลายื่นรายการหาได้ขยายมาจนถึงปี พ.ศ. 2531 ไม่ และตามมาตรา 18 ทวิ ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมิน ประเมินภาษีก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการทั้งมาตรา 18 ทวิ วรรคสอง ยังบัญญัติให้ภาษีที่ประเมินเรียกเก็บดังกล่าว ให้ถือเป็นเครดิตของผู้ต้องเสียภาษีในการคำนวณภาษีอีกด้วย ซึ่งบ่งชี้ว่าเป็นการประเมินเรียกเก็บภาษีตั้งแต่ยังไม่ถึงกำหนดเวลายื่นรายการนั่นเอง เมื่อปรากฏว่าเจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินภาษีการค้าดอกเบี้ยค้างรับดังกล่าว เมื่อวันที่ 27 พฤษภาคม 2531 โดยประเมินเป็นภาษีการค้าสำหรับเดือนธันวาคม 2526 ถึงเดือน พฤศจิกายน 2528 จึงเป็นการประเมินหลังจากพ้นกำหนดเวลายื่นรายการการค้าสำหรับเดือนภาษีในปี พ.ศ. 2527, 2528 ไปแล้วและเป็นการประเมินย้อนหลัง มิใช่ประเมินล่วงหน้าก่อนถึงกำหนดเวลายื่นรายการ จึงเป็นการประเมินที่ขัดต่อมาตรา 18 ทวิ โดยชัดแจ้ง ที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยว่าเมื่อโจทก์ยังไม่ได้รับดอกเบี้ยและค่าบริการ กำหนดเวลายื่นรายการจึงหาได้มีอยู่แล้วก่อนการประเมินไม่และการประเมินภาษีกรณีนี้จึงเป็นการประเมินก่อนกำหนดเวลายื่นรายการนั้น ศาลฎีกาไม่เห็นพ้องด้วย อุทธรณ์ของโจทก์ฟังขึ้น สำหรับประเด็นข้ออื่น ไม่จำเป็นต้องวินิจฉัย

พิพากษากลับ ให้เพิกถอนการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินตามแบบภ.ค.80 ที่ ต.1037/3/07255-07256 ลงวันที่ 27 พฤษภาคม 2531 และคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เลขที่ 543/2533/2 ลงวันที่ 7สิงหาคม 2533 ค่าฤชาธรรมเนียมทั้งสองศาลให้เป็นพับ

นายสุวรรณ ตระการพันธุ์

นายเจริญ นิลเอสงฆ์

นายประดิษฐ์ เอกมณ