คำพิพากษาฎีกาที่6501/2534

บริษัทแองโกลไทย แทรคเตอร์ จำกัด

โจทก์

กรมสรรพากร กับพวก

จำเลย

เรื่อง ภาษีอากร

กฎหมายที่เกี่ยวข้องป.รัษฎากร รายจ่ายต้องห้าม (มาตรา 65 ตรี(13)

เจ้าพนักงานประเมินให้โอกาสโจทก์นำเอกสาร หรือหลักฐานต่าง ๆ ที่จำเป็นไปให้เพื่อทำการตรวจสอบภาษีอากรของโจทก์ นับแต่วันที่ 24 กรกฎาคม 2523 จนถึงครั้งสุดท้ายวันที่ 2 พฤษภาคม 2526 เป็นเวลาเกือบ 3 ปี โจทก์ขอผัดส่งเอกสารหลักฐานต่าง ๆ อ้างว่า รวบรวมไม่ครบ หรือป่วยและเหตุอื่น รวม 13 ครั้ง และผิดนัดเรื่อยมา พฤติการณ์ฟังได้ว่าโจทก์โดยไม่มีเหตุอันสมควร จงใจฝ่าฝืนไม่นำบัญชี หรือพยานหลักฐานอันควรแก่เรื่องมาแสดงตามหมายเรียกหรือคำสั่งของเจ้าพนักงานประเมิน เจ้าพนักงานประเมินจึงมีอำนาจประเมินภาษีอากรของโจทก์ไปตามหลักฐานที่มีอยู่ และแจ้งการประเมินให้โจทก์ทราบ โจทก์มีหน้าที่ชำระค่าภาษีอากรตามจำนวนที่เจ้าพนักงานประเมินแจ้งไป และในกรณีนี้โจทก์ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์การประเมินตาม ป.ร.ก. มาตรา 21

โจทก์ฟ้องว่า โจทก์เป็นบริษัทในเครือเดียวกับบริษัทแองโกลไทยมอเตอร์ จำกัดและบริษัทแองโกลไทยการเกษตร จำกัด โดยต่างมีบริษัทแองโกลไทยคอร์ปอเรชั่นจำกัด เป็นผู้ถือหุ้นส่วนใหญ่ โจทก์ประกอบธุรกิจจำหน่ายรถแทรกเตอร์ ยี่ห้อฟอร์ด และเครื่องมือกสิกรรม จำเลยที่ 2 ซึ่งเป็นเจ้าพนักงานประเมินคำสั่งให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคล พร้อมเงินเพิ่มสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี เป็นเงิน 13,763,140.46 บาท โดยอ้างว่าโจทก์มีรายจ่ายประเภทดอกเบี้ยซึ่งต้อจ่ายให้แก่บริษัทออร์ฟอร์ดเทรดดิ้ง จำกัด ผู้ให้กู้ ในขณะเดียวกันโจทก์ได้โอนเงินให้บริษัทในเครือใช้โดยไม่คิดดอกเบี้ยหรือค่าตอบแทน ดังนั้นดอกเบี้ยบางส่วนที่โจทก์จ่ายแก่บริษัทออร์ฟอร์ดเทรดดิ้งจำกัด จึงมิใช่รายจ่ายเพื่อกิจการของโจทก์โดยเฉพาะ ต้องห้ามมาตรา 65 ตรี (13)แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์อุทธรณ์การประเมิน จำเลยที่ 3 ถึงที่ 5 ซึ่งเป็นคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ร่วมกันวินิจฉัยว่าการประเมินถูกต้องแล้ว แต่มีเหตุสมควรลดเงินเพิ่มลงร้อยละ 50 คงเรียกเก็บเป็นเงิน 12,616,212.08 บาท โจทก์ไม่เห็นชอบด้วยเพราะโจทก์และบริษัทในเครือมีข้อตกลงกับบริษัทฟอร์ดมอเตอร์ จำกัด ว่าจะต้องร่วมกันจำหน่ายสินค้าของบริษัทฟอร์ดมอเตอร์ จำกัด ทุกชนิด ให้ได้ตามจำนวนที่บริษัทดังกล่าวกำหนด โจทก์และบริษัทในเครือจึงมีความผูกพันที่จะต้องช่วยกันพยุงฐานะเพื่อให้กิจการค้าของแต่ละบริษัทดำเนินไปได้ในการนี้โจทก์จำเป็นต้องกู้เงินไว้เพื่อประกอบการซึ่งโจทก์มีวงเงินกู้กับบริษัทออร์ฟอร์ดเทรดดิ้ง จำกัด จำนวน 2,000,000ปอนด์ ผู้ให้กู้มีเงื่อนไขว่าจะจ่ายเงินกู้ให้เพียงร้อยละ 90 ของราคาสินค้าที่โจทก์สั่งซื้อกำหนดชำระเงินคืนภายใน 24 เดือน พร้อมดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 10.75ต่อปีฉะนั้นผู้ให้กู้จะยกเลิกวงเงินกู้ ส่วนกรณีที่โจทก์โอนเงินให้บริษัทในเครือก็เนื่องจากกิจการของบริษัทในเครือประสบภาวะขาดเงินทุนหมุนเวียน โจทก์จึงต้องช่วยเหลือเพราะหากบริษัทในเครือหยุดหรือเลิกประกอบกิจการจะส่งผลให้บริษัทโจทก์ต้องหยุดหรือเลิกประกอบกิจการไปด้วยโจทก์จึงต้องโอนเงินให้บริษัทในเครือโดยไม่คิดดอกเบี้ยฉะนั้น รายจ่ายค่าดอกเบี้ยที่จ่ายแก่บริษัทออร์ฟอร์ดเทรดดิ้ง จำกัด จึงเป็นรายจ่ายเพื่อกิจการของโจทก์โดยเฉพาะ ไม่เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากรมาตรา65 ตรี(13)นอกจากนี้จำเลยที่1ประเมินจากอัตราดอกเบี้ยร้อยละ10.75 คิดจากจำวนเงินที่โจทก์โอนให้แก่บริษัทในเครือของแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีนั้นไม่ถูกต้องเพราะบางขณะมีอัตราดอกเบี้ยสูงกว่าที่โจทก์ชำระให้แก่บริษัทออร์ฟอร์ดเทรดดิ้งจำกัด ทั้งเป็นการคำนวณจากเงินคนละรอบระยะเวลาบัญชี อนึ่ง การประเมินภาษีเพิ่มดังกล่าว ไม่ชอบด้วยกฎหมาย เพราะไม่ได้ออกหมายเรียกตรวจสอบมายังโจทก์ตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรเสียก่อน จำเลยที่ 2 คงอาศัยหมายเรียกตรวจสอบเดิม เลขที่ ต.1/153/2521 ซึ่งจำเลยที่ 2 แจ้งให้โจทก์นำบัญชีพร้อมเอกสารไปตรวจสอบ และต่อมา จำเลยที่ 1 มีคำสั่งให้โจทก์ชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่มสำหรับระยะเวลาบัญชีปี 2515 ถึง 2519 เป็นเงิน 1,329,087.65 บาท ซึ่งโจทก์ปฏิบัติตามคำสั่งครบถ้วยแล้ว ทั้งนี้โดยจำเลยที่ 1ไม่แจ้งหรือแสดงเหตุว่าการประเมินยังไม่สิ้นสุดจึงต้องถือว่าการประเมินสิ้นสุดลงนับแต่วันนั้นแล้วจะประเมินเพิ่มโดยไม่ออกหมายเรียกใหม่ไปตรวจสอบภาษีหาได้ไม่ เป็นการประเมินเกินกำหนด 5 ปี นับตั้งแต่วันที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษี อย่างไรก็ดีกรณีเป็นความผิดของจำเลยที่ 1ที่ไม่ไต่สวนตรวจสอบให้เสร็จสิ้นไปในคราวเดียวกันโจทก์จึงไม่ต้องรับผิดชำระเงินเพิ่ม ขอให้เพิกถอนคำสั่งประเมินของจำเลยที่ 1 โดยจำเลยที่ 2 ตามแบบคำสั่งเลขที่ ต.4/1037/2/04394-04398 เพิกถอนคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 3 ถึงที่ 5 ตามแบบวินิจฉัยอุทธรณ์ ภ.ส. 7 เลขที่ 223 ก,ข,ค,ง และ จ/2528 หากศาลเห็นว่าคำสั่งประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยชอบแล้วก็ขอให้งดการเรียกเก็บเงินเพิ่มจากโจทก์ด้วย

จำเลยทั้งห้าให้การว่า มูลกรณีการประเมินภาษีรายพิพาทมีอยู่ว่า ฝ่ายประมวลหลักฐานได้ส่งข้อมูลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2515-2519 ของโจทก์ให้แก่ฝ่ายตรวจสอบทำการตรวจสอบ หลังจากตรวจสอบแล้วฝ่ายตรวจสอบได้ออกหมายเรียก ตค.1/13/2521 ลงวันที่ 21 มิถุนายน 2521 เพื่อเรียกตรวจสอบภาษีของโจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว เมื่อตรวจสอบเอกสารทางบัญชีของโจทก์แล้วพบว่าโจทก์มีค่าใช้จ่ายอันเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 (ตรี)(13) (14) รวมอยู่ เจ้าพนักงาประเมินได้ปรับปรุงกำไรสุทธิของโจทก์ใหม่เป็นผลให้โจทก์ต้องชำระภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่ม สำหรับรอยระยะเวลาบัญชีปี 2515 ถึง 2519 เป็นเงิน 1,329,087.65 บาท ตามแบบแจ้งการประเมินที่ ฝ.4/1037/2/03723-27 ซึ่งโจทก์ได้ยอมชำระภาษีจำนวนดังกล่าวแล้ว โดยมิได้อุทธรณ์แต่เนื่องจากการประเมินภาษีเพิ่มดังกล่าวยังไม่ครบถ้วนทุกประเด็น คงเหลือประเด็นความผิดเกี่ยวกับรายจ่ายค่าดอกเบี้ยเงินกู้ ซึ่งโจทก์รับภาระจ่ายแทนบริษัทในเครือในกรณีที่โจทก์นำเงินที่กู้ยืมมาให้บริษัทในเครือกู้ยืมต่อโดยไม่คิดค่าดอกเบี้ย ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินได้แจ้งให้โจทก์ทราบไว้แล้ว เจ้าพนักงานประเมินจึงได้ออกหนังสือเชิญพบ โดยอ้างหมายเรียกเดิม ให้โจทก์มาพบเพื่อตรวจสอบไต่สวนเป็นการอาศัยอำนาจตามหมายเรียกฉบับเดิม ซึ่งเท่ากับได้ออกหมายเรียกตรวจสอบภายในกำหนดเวลา 5 ปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการแล้ว จึงเป็นการปฏิบัติขอบด้วย มาตรา 19 และ20 แห่งประมวลรัษฎากร ผลการตรวจสอบไต่สวนปรากฏว่าโจทก์กู้ยืมเงินจากบริษัทออร์ฟอร์ดเทรดดิ้ง จำกัด ประเทศอังกฤษ แต่โจทก์กลับโอนเงินให้บริษัทในเครือใช้โดยไม่คิดค่าตอบแทนจำนวนมาก เจ้าพนักงานประเมินพิจารณาแล้ว เห็นว่าขณะที่โจทก์มีความสามารถชำระหนี้เงินกู้ได้ แต่กลับนำเงินไปให้บริษัทในเครือใช้โดยไม่มีค่าตอบแทนหรือคิดดอกเบี้ยเป็นการไม่ถูกต้อง จึงคำนวณหาดอกเบี้ยซึ่งโจทก์ไม่ควรต้องรับภาระจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชี ปี 256 ถึง 2519 ถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี ผ13) ในการคำนวณหาดอกเบี้ยนั้น จำเลยที่ 2 ใช้อัตราร้อยละ10.75 อันเป็นอัตราต่ำสุดที่ผู้ให้กู้คิดจากโจทก์เป็นเกณฑ์คำนวณ แล้วคำนวณภาษีในอัตราร้อยละ 30 เนื่องจากโจทก์มีกำไรในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีเกิน 1,000,000 บาท ทุกรอบเป็นผลให้โจทก์ต้องเสียภาษีเพิ่ม เป็นเงินทั้งสิ้น 13,763,140.46 บาทโจทก์อุทธรณ์การประเมิน จำเลยที่ 3 ถึงที่ 5 วินิจฉัยว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินถูกต้องแล้ว แต่มีเหตุควรผ่อนผัน จึงลดเงินเพิ่มลง คงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 รวมเป็นภาษีเงินได้นิติบุคคลและเงินเพิ่ม จำนวน 12,616,212.08 บาท จำเลยที่ 2 ประเมินภาษีจากโจทก์ถูกต้องทุกประการ ส่วนเงินเพิ่มโจทก์ได้ลดมากแล้วจึงไม่มีเหตุควรที่จะลดหรืองดเว้นการเรียกเก็บเงินเพิ่มจากโจทก์อีก ขอให้ยกฟ้อง

ศาลชั้นต้นพิพากษาให้เพิกถอนคำสั่งประเมินตามแบคำสั่งให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลเงินเพิ่ม และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ตามแบบวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลย

โจทก์และจำเลยทั้งห้าอุทธรณ์

ศาลอุทธรณ์พิพากษากลับ ยกฟ้องโจทก์

โจทก์ฎีกา

ศาลฎีกาวินิจฉัยว่า "ข้อเท็จจริงฟังได้ในเบื้อต้นโดยโจทก์จำเลยมิได้โต้เถียงกันว่า โจทก์ซื้อสินค้าจากบริษัทฟอร์ดมอเตอร์ จำกัด มาจำหน่าย โดยได้กู้เงินจากบริษัทออร์ฟอร์ดเทรดดิ้ง จำกัด จำนวนร้อยละ 90 ของราคาสินค้าชำระค่าสินค้าให้แก่บริษัทฟอร์ดมอเตอร์ จำกัด โจทก์ชำระดอกเบี้ยเงินกู้ดังกล่าวให้แก่บริษัทออร์ฟอร์ดเทรดดิ้ง จำกัด แล้วนำมาลงรายการเป็นรายจ่ายหักออกจากรายได้ในการคำนวณกำไรสุทธิ แต่เจ้าพนักงานประเมินตรวจพบว่าในรอบระยะเวลาบัญชีที่โจทก์จ่ายค่าดอกเบี้ยไปนั้น โจทก์มีเงินอยู่จำนวนมาก สามารถชำระเงินกู้ได้ แต่ไม่ชำระกลับนำไปให้บริษัทในเครือใช้ โดยไม่คิดดอกเบี้ยที่โจทก์ไม่ควรรับภาระจ่าย โดยการเอายอดเงินแต่ละจำนวนที่โจทก์โอนให้บริษัทในเครือไปใช้ แต่ละช่วยเวลาและอัตราดอกเบี้ยร้อยละ 10.75 ต่อปี ที่โจทก์ได้แจ้งแก่เจ้าพนักงานประเมินว่า เป็นอัตราดอกเบี้ยที่โจทก์ต้องชำระแก่บริษัทออร์ฟอร์ดเทรดดิ้ง จำกัดมาคิดคำนวณได้ออกมาเป็นค่าดอกเบี้ย ถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (13) นำไปหักออกจากยอดดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัทออร์ฟอร์ดเทรดดิ้ง จำกัด ไปและปรับปรุงหากำไรสุทธิและค่าภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ใหม่ ปรากฏว่า โจทก์จะต้องเสียค่าภาษีเงินได้นิติบุคคลเพิ่ม และเงินเพิ่มตามกฎหมายรวมแล้วเป็นเงิน 12,616,212.08 บาท

มีปัญหาต้องวินิจฉัยว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ ซึ่งจะต้องวินิจฉัยจากข้อเท็จจริงว่า ดอกเบี้ยที่โจทก์จ่ายแก่บริษัทออร์ฟอร์ดเทรดดิ้ง จำกัด เป็นรายจ่ายซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะหรือไม่ เห็นว่าโจทก์ซื้อสินค้าจากบริษัทฟอร์ดมอเตอร์จำกัดมาจำหน่ายในการซื้อสินค้าดังกล่าวโจทก์ได้กู้เงินจากบริษัทออร์ฟอร์ดเทรดดิ้ง จำกัด จำนวนร้อยละ 90 ของราคาสินค้า ชำระค่าสินค้าให้แก่บริษัทฟอร์ดมอเตอร์ จำกัด ดังนั้น ดอกเบี้ยเงินกู้ที่โจทก์ชำระแก่บริษัทออร์ฟอร์ดเทรดดิ้ง จำกัด จึงเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะของโจทก์โจทก์จึงมีสิทธิที่จำนำไปถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้หาใช่รายจ่ายซึ่งต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (13) ไม่ การที่เจ้าพนักงานประเมินคำนวณหาจำนวนดอกเบี้ยจากยอดเงินที่โจทก์โอนให้บริษัทในเครือไปใช้โดยไม่คิดดอกเบี้ยหรือค่าตอบแทน ของแต่ละยอดแต่ละช่วงเวลา ในอัตราร้อยละ 10.75 ต่อปีตามที่ได้ความจากโจทก์ว่า โจทก์ต้องเสียดอกเบี้ยให้แก่บริษัทออร์ฟอร์ดเทรดดิ้งจำกัดในอัตราดังกล่าว นำมาถือเป็นค่าดอกเบี้ยที่โจทก์ไม่ควรรับภาระจ่ายหรือเป็นรายจ่ายซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะของโจทก์ เอาไปหักออกจากยอดรายจ่ายค่าดอกเบี้ยที่โจทก์ได้จ่ายให้แก่บริษัทออร์ฟอร์ดเทรดดิ้ง จำกัด ไปจริง ทำให้รายจ่ายของโจทก์ลดลง เงินได้สุทธิของโจทก์กลับเพิ่มขึ้น โจทก์จึงต้องเสียภาษีเพิ่มและเงินเพิ่มตามจำนวนที่ประเมินนั้น เห็นว่า จำนวนเงินที่โจทก์กู้เงินจากบริษัทในเครือใช้แต่อย่างใด จึงไม่มีค่าดอกเบี้ยที่โจทก์ต้องรับภาระใช้แทนบริษัทในเครือ การที่โจทก์มีเงินแล้วไม่เอาชำระหนี้เงินกู้แก่บริษัทออร์ฟอร์ดเทรดดิ้ง จำกัด ก็ดีการที่โจทก์เอาเงินที่มีอยู่ให้บริษัทในเครือใช้โดยไม่คิดดอกเบี้ยหรือค่าตอบแทนก็ดี เป็นเพียงการปฏิบัติที่ไม่สมควรตามความเห็นของเจ้าพนักงานประเมินเท่านั้น ไม่ใช่สาเหตุที่จะทำให้ค่าดอกเบี้ยที่โจทก์ต้องจ่ายแก่บริษัทออร์ฟอรด์เทรดดิ้ง จำกัด อันเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะของโจทก์มาแต่ต้นขณะที่กู้เงินเพื่อชำระค่าสินค้านั้นกลายเป็นมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือกิจการ โดยเฉพาะของโจทก์ขึ้นมาได้ ทั้งไม่มีกฎหมายให้อำนาจแก่เจ้าพนักงานประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลของโจทก์ด้วยวิธีการดังกล่าวการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงไม่ชอบ คำพิพากษาศาลอุทธรณ์ไม่ต้องด้วยความเห็นของศาลฎีกา ฎีกาของโจทก์ฟังขึ้น จึงไม่จำต้องวินิจฉัยฎีกาของโจทก์ในข้ออื่นอีก"

พิพากษากลับ ให้บังคับคดีไปตามคำพิพากษาศาลชั้นต้น

(สุนพ กีรติยุติ - ก้าน อันนานนท์ - เพ็ง เพ็งนิติ)