โจทก์ เป็นผู้ขายวัสดุและอุปกรณ์ตกแต่งห้องชุดให้ลูกค้าผู้ซื้ออาคารชุดในโครงการสีลมพรีเชียส รอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และปี 2536 โจทก์มอบให้บริษัทเจ้าของโครงการอาคารชุดรับเงินค่างวดตามสัญญาซื้อขายวัสดุและอุปกรณ์ตกแต่งห้องชุดจากผู้ซื้อแทนโจทก์ แต่ไม่มีการโอนเงินที่รับชำระไว้แทนคืนแก่โจทก์ โจทก์ลงบัญชีเป็นค่างวดรับล่วงหน้าและบันทึกว่าบริษัทเจ้าของโครงการอาคารชุดเป็นลูกหนี้ เจ้าพนักงานของจำเลยที่ 1 ออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากรโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 19 และ 23 แห่งประมวลรัษฎากร เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกเพื่อตรวจสอบโดยระบุว่าอาศัยอำนาจตามมาตรา 19 และ 23 แห่งประมวลรัษฎากร แต่ในการประเมินเจ้าพนักงานประเมินอาศัยอำนาจตามมาตรา 24 นั้น แม้การออกหมายเรียกระบุว่าเป็นการออกหมายเรียกโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 19 และ 23 แห่งประมวลรัษฎากร แต่ก็ยังระบุเหตุที่ออกหมายเรียกด้วยว่ามีเหตุอันควรเชื่อว่าโจทก์ยื่นแบบแสดงรายการเสียภาษีไว้ไม่ถูกต้องสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และปี 2536 ด้วย แม้ตามมาตรา 19 แห่งประมวลรัษฎากรเป็นบทบัญญัติที่ให้อำนาจ            เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกเมื่อมีเหตุอันควรเชื่อว่าผู้ใดยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีไว้ไม่ถูกต้อง ส่วนมาตรา 23 แห่งประมวลรัษฎากรเป็นบทบัญญัติที่ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกเมื่อมีเหตุอันควรเชื่อว่า ผู้ใดไม่ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีก็ตาม แต่เมื่อได้ความว่าขณะที่เจ้าพนักงานประเมินออกหมายเรียกเมื่อวันที่ 18 ตุลาคม 2537 โจทย์ยังไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2536 ย่อมถือได้ว่าเป็นกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินได้มีหมายเรียกโจทก์ในขณะที่โจทก์ยังไม่ได้ยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2536 แม้โจทก์จะยื่นแบบแสดงรายการเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลภายหลัง เจ้าพนักงานประเมินก็มีอำนาจประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลเอาแก่โจทก์สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2536 ได้ตามมาตรา 24 แห่งประมวลรัษฎากร              โจทก์มีทุนจดทะเบียนจำนวน 1,000,000 บาท แต่โจทก์ยินยอมให้บริษัทเจ้าของโครงการอาคารชุด ยึดถือเงินค่างวดที่ลูกค้าชำระแก่โจทก์จนถึงปี 2535 รวมเป็นเงิน 186,309,592 บาท และรับเพิ่มในปี 2536 จำนวน 42,860,150 บาท รวมเป็นเงินถึง 229,169,724 บาท โดยโจทก์ไม่ได้ผลประโยชน์ใดๆ จากเงินจำนวนดังกล่าว การที่โจทก์ยินยอมให้บริษัทเจ้าของโครงการอาคารชุดยึดถือเงินค่างวดล่วงหน้าที่ลูกค้าชำระให้แก่โจทก์โดยไม่มีดอกเบี้ย ถือได้ว่าเป็นกรณีที่ไม่มีเหตุอันสมควร พฤติการณ์ของโจทก์ดังกล่าวเป็นการให้กู้ยืมเงินโดยไม่มีดอกเบี้ยตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ทวิ (4) ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินดอกเบี้ยตามราคาตลาดในวันที่ให้กู้ยืมเงินได้              สำหรับที่โจทก์อ้างว่าเจ้าพนักงานประเมินประเมินดอกเบี้ยรับของโจทก์ไม่ถูกต้อง เนื่องจากโจทก์กับลูกค้าของโจทก์ได้ตกลงทำหนังสือสัญญาแก้ไขเพิ่มเติมสัญญาซื้อขายวัสดุอุปกรณ์ตกแต่งห้องชุดทำให้จำนวนเงินค่างวดลดลงนั้น จากการตรวจสอบของเจ้าหน้าที่จำเลยพบว่าต้นฉบับหนังสือสัญญาแก้ไขเพิ่มเติมสัญญาซื้อขายวัสดุอุปกรณ์ตกแต่งห้องชุดจำนวน 432 ฉบับ เป็นจำนวนลูกค้า 220 ราย และสัญญาดังกล่าวทุกสัญญาลงวันที่วันเดียวกันคือวันที่ 20 ธันวาคม 2535 และได้ตรวจสอบสัญญาซื้อขายวัสดุอุปกรณ์ตกแต่งห้องชุดเปรียบเทียบกับหนังสือสัญญาแก้ไขเพิ่มเติมสัญญาซื้อขายวัสดุอุปกรณ์ตกแต่งห้องชุด ปรากฏว่าลายมือชื่อผู้ซื้อไม่เหมือนกัน เมื่อเจ้าหน้าที่สุ่มตัวอย่างโดยการโดยการเชิญผู้ซื้อมาให้ถ้อยคำ มีผู้ซื้อมาให้ถ้อยคำ 29 คน ทุกคนแจ้งว่าไม่เคยทำหนังสือสัญญาแก้ไขเพิ่มเติมสัญญาซื้อขายวัสดุอุปกรณ์ตกแต่งห้องชุด ลายมือชื่อผู้ซื้อในหนังสือสัญญาแก้ไขเพิ่มเติมสัญญาซื้อขายวัสดุอุปกรณ์ตกแต่งห้องชุดเป็นลายมือชื่อปลอม ข้อเท็จจริงฟังไม่ได้ว่ามีการแก้ไขสัญญาซื้อขายวัสดุอุปกรณ์ตกแต่งห้องชุดระหว่างโจทก์กับลูกค้าของโจทก์ และค่างวดรับล่วงหน้าในปี 2534 ก็มิได้ลดลงเป็นเงิน 96,026,116 บาท ดังโจทก์อ้าง การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เกี่ยวกับดอกเบี้ยรับของโจทก์จึงชอบแล้ว              เมื่อได้วินิจฉัยไว้แล้วว่าการที่โจทก์ให้บริษัทเจ้าของโครงการอาคารชุดยึดถือเงินค่างวดที่ลูกค้าชำระให้โจทก์ล่วงหน้านั้นเข้าลักษณะเป็นการให้กู้ยืมเงิน โจทก์จึงต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีธันวาคม 2535 และเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีธันวาคม 2536              โจทก์ไม่มีสิทธินำภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีธันวาคม 2535 และเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีธันวาคม 2536 มาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และปี 2536 ได้ เนื่องจากเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากรมาตรา 65 ทวิ (1) ประกอบด้วยมาตรา 65 ตรี (9) บทบัญญัติประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี บัญญัติว่า "รายการต่อไปนี้ไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ...(9)...รายจ่ายซึ่งควรจะได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีอื่น เว้นแต่ในกรณีที่ไม่สามารถจะลงจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีใด ก็อาจลงจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีที่ถัดไปได้" เมื่อข้อเท็จจริงได้ความว่าจำเลยที่ 1 ได้ออกหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีธันวาคม 2535 และเดือนภาษีมกราคมถึงเดือนภาษีธันวาคม 2536 ลงวันที่ 29 พฤษภาคม 2541 ไปยังโจทก์ ดังนั้น ภาษีธุรกิจเฉพาะดังกล่าว จึงเป็นรายจ่ายที่ควรจะได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีอื่น มิใช่รายจ่ายที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และปี 2536โจทก์ไม่มีสิทธินำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และปี 2536 เพราะต้องห้ามตามบทบัญญัติดังกล่าว และประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (9) มิได้มีความหมายในทำนองให้สิทธิแก่โจทก์ที่จะนำภาษีธุรกิจเฉพาะดังกล่าวมาหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และปี 2536 ดังโจทก์อุทธรณ์              สำหรับรายจ่ายรอตัดบัญชีในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และปี 2536 จำนวน 40,780.50 บาท และ 108,432.19 บาท ที่โจทก์อ้างว่าเป็นรายจ่ายที่เกิดขึ้นจริงไม่ต้องห้ามตามกฎหมายนั้น ปรากฏว่ารายจ่ายจำนวนดังกล่าวโจทก์ได้แสดงไว้ในงบดุล โดยโจทก์นำมาลงบัญชีไว้ในหมวดสินทรัพย์อื่นมิได้ระบุว่าเป็นรายจ่ายและในทางพิจารณาของโจทก์ก็ไม่สามารถพิสูจน์ได้ว่าเป็นรายจ่ายประเภทไหน จึงไม่อาจทราบได้ว่าเป็นรายจ่ายในกรณีใด นอกจากนี้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 วรรคสอง บัญญัติให้นำรายจ่ายทั้งสิ้นที่เกี่ยวกับรายได้นั้น แม้จะยังมิได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายจ่ายทั้งสิ้นที่เกี่ยวกับรายได้นั้น แม้จะยังมิได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายจ่ายรอบระยะเวลาบัญชีนั้น ซึ่งในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และปี 2536 ไม่ปรากฏว่าโจทก์มีรายได้อื่นนอกจากรายได้ดอกเบี้ยรับ เนื่องจากงานในส่วนของโจทก์ยังไม่เริ่ม ดังนั้น โจทก์จึงไม่สามารถนำยอดเงินที่โจทก์อ้างว่าเป็นรายจ่ายรอตัดบัญชีมาหักเป็นรายจ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2535 และ ปี 2536 ได้              แม้โจทก์จะส่งผู้แทนมาชี้แจงต่อเจ้าพนักงานประเมินตามหมายเรียก รวมทั้งส่งเอกสารหนังสือสัญญาแก้ไขเพิ่มเติมสัญญาซื้อขายวัสดุอุปกรณ์ตกแต่งห้องชุดระหว่างโจทก์กับ ลูกค้าของโจทก์ แต่กลับปรากฏตามที่ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยมาแล้วว่าหนังสือสัญญาแก้ไขเพิ่มเติมสัญญาซื้อขายวัสดุอุปกรณ์ตกแต่งห้องชุดที่โจทก์นำส่ง ลายมือชื่อ   ผู้ซื้อเป็นลายมือชื่อปลอม ส่อให้เห็นเจตนาของโจทก์ว่าหากคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เชื่อถือเอกสารของโจทก์ และ      ใช้ฐานตามยอดเงินค่างวดตามหนังสือสัญญาแก้ไขเพิ่มเติมสัญญาซื้อขายวัสดุอุปกรณ์ตกแต่งห้องชุดจะทำให้ฐานที่นำมาใช้ในการคำนวณภาษีลดลงเป็นจำนวนมาก พฤติการณ์ของโจทก์แสดงให้เห็นว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีและไม่ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษีโดยสุจริต จึงไม่มีเหตุสมควรงดหรือลดเบี้ยปรับสำหรับการประเมินภาษีทุกประเภทให้แก่โจทก์ ส่วนเงินเพิ่มที่เจ้าพนักงานประเมินกำหนดให้โจทก์ต้องชำระเป็นกรณีที่มีการเรียกเก็บเงินเพิ่มเพราะผู้ต้องเสียภาษี      ไม่เสียหรือนำส่งภาษีภายในกำหนดเวลาตามประมวลรัษฎากร มาตรา 27 ซึ่งกำหนดไว้แน่นอนโดยไม่มีข้อยกเว้นให้งดเก็บ และจะลดได้หรือไม่ก็ต้องเป็นตามกฎหมายซึ่งไม่มีลักษณะเป็นเบี้ยปรับตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ จึงไม่อาจพิจารณางดหรือลดลงได้              การพิจารณาว่าคดีใดจะต้องเสียค่าขึ้นศาลเท่าใด ต้องพิจารณาคำฟ้องเป็นเกณฑ์ ซึ่งประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 1 (3) บัญญัติว่า คำฟ้องหมายความว่า กระบวนพิจารณาใดๆ ที่โจทก์ได้เสนอข้อหาต่อศาล       ดังนั้นการเรียกค่าขึ้นศาลจึงต้องพิจารณาว่าคำฟ้องที่เสนอต่อศาลมีกี่ข้อหา แต่ละข้อหาเกี่ยวข้องหรือแยกจากกันได้หรือไม่ คดีนี้โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมินไปยังโจทก์จำนวน 4 ฉบับ ซึ่งเห็นได้ว่าข้อหาที่โจทก์เสนอต่อศาลก็คือขอให้ศาลเพิกถอนการประเมินตามหนังสือแจ้งภาษีเงินได้นิติบุคคล และหนังสือแจ้งการประเมินภาษีธุรกิจเฉพาะ อันเป็นการขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีหรือแต่ละเดือนภาษีหรือช่วงเวลาภาษีแล้วแต่กรณี ซึ่งในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีและแต่ละเดือนภาษีหรือช่วงเวลาภาษีมีรายละเอียดเกี่ยวกับจำนวนเงินภาษี       เบี้ยปรับ เงินเพิ่มและภาษีส่วนท้องถิ่นแตกต่างกัน และไม่เกี่ยวข้องกันสามารถแยกออกจากกันได้ แม้ว่าการแจ้งการประเมินภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมินทั้ง 4 ฉบับ จะมีที่มาจากการออกหมายเรียกและตรวจสอบภาษีโจทก์เพียงครั้งเดียว แต่เมื่อรวมหนังสือแจ้งการประเมินแยกตามรอบระยะเวลาบัญชีแต่ละเดือนภาษีหรือช่วงเวลาภาษีของภาษีทั้ง 2 ประเภทแล้ว เป็นข้อหาตามฟ้อง 4 ข้อหา ที่แยกต่างหากอกจากกันได้โดยชัดแจ้ง สภาพแห่งข้อหาตามคำฟ้องของโจทก์จึงไม่เกี่ยวข้องกัน โจทก์ต้องเสียค่าขึ้นศาลตามทุนทรัพย์แต่ละข้อหา

สุวัฒน์ ไวยุพัฒนธี ย่อ

หมายเหตุ การที่โจทก์ยินยอมให้บริษัทเจ้าของโครงการเก็บเงินของโจทก์ไว้ โดยไม่ได้รับผลตอบแทน ถือว่าไม่มีเหตุสมควรนั้นถูกต้องแล้ว เจ้าพนักงานประเมินสามารถประเมินจำนวนดอกเบี้ยที่โจทก์สมควรได้รับเป็นเงินได้พึงประเมินได้ แต่การที่โจทก์ยินยอมให้เจ้าของโครงการเก็บเงินไว้นั้น ไม่น่าจะถือว่าเป็นการให้เจ้าของโครงการกู้ยืมเนื่องจากการกู้ยืม      จะต้องเป็นไปตามประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาตรา 650 , 653 นอกจากนี้พฤติการณ์ในคดีก็รับฟังได้เพียงว่าโจทก์ยินยอมให้เจ้าของอาคารเก็บเงินของโจทก์ไว้ ซึ่งทำให้โจทก์ขาดประโยชน์ ก็คือโจทก์สามารถนำเงินไปฝากธนาคารและ      ได้รับดอกเบี้ยเงินฝากจากธนาคารเท่านั้น

สุวัฒน์ ไวยุพัฒนธี