มาตรา 65 ทวิ (1) มาตรา 65 ตรี (9) (14) มาตรา 70 ทวิ มาตรา 76 ทวิ โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัดตามกฎหมายไทย ประกอบกิจการเป็นนายหน้าติดต่อซื้อขายสินค้าระหว่างผู้ซื้อที่อยู่ในประเทศไทยกับผู้ขายซึ่งอยู่ต่างประเทศ บริษัทมิตซูบิชิคอร์ปอเรชั่น จำกัด เป็นนิติบุคคลจดทะเบียนที่ประเทศญี่ปุ่น ได้ขายสินค้าให้ผู้ซื้อในประเทศไทยกับเข้ามาประกอบธุรกิจในประเทศไทยในโครงการก่อสร้างโรงไฟฟ้า โจทก์ในฐานะผู้ทำแทนบริษัทดังกล่าวตามประมวลรัษฎากร มาตรา 76 ทวิ ได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) แทนสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีวันที่ 1 เมษายน 2534 ถึงวันที่ 31 มีนาคม 2535 ต่อมาโจทก์ในฐานะผู้ทำการแทนบริษัทดังกล่าวได้ยื่นคำร้องขอคืนภาษีที่ชำระไว้เกิน เจ้าพนักงานได้ตรวจสอบแล้วได้แจ้งการประเมินไปยังโจทก์
การที่บริษัทดังกล่าวจะนำรายจ่ายค่ารับรองหรืออำนวยความสะดวกแก่ลูกค้า และดอกเบี้ยที่เกิดจากการกู้ยืมมาใช้ในกิจการ มาหักเป็นรายจ่ายเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในประเทศไทย บริษัทดังกล่าวจะต้องปฏิบัติตามที่ประมวลรัษฎากรบัญญัติไว้ด้วย เว้นแต่ในกรณีที่บทของอนุสัญญาดังกล่าวได้กำหนดไว้เป็นอย่างอื่น กรณีที่โจทก์อุทธรณ์ว่า ในการดำเนินกิจการค้าทั่วไปย่อมจะต้องมีรายจ่ายในการรับรองหรืออำนวยความสะดวกแก่ลูกค้าตามจำเป็นและสมควร และ รายจ่ายเกี่ยวกับดอกเบี้ยที่เกิดจากการกู้ยืมมาใช้ในกิจการ ประกอบกับรายจ่ายทั้งสองรายการดังกล่าวมีจำนวนน้อยเมื่อเทียบกับยอดขายในแต่ละปี พยานโจทก์มิได้รู้เห็นเองว่าบริษัทดังกล่าวได้จ่ายค่ารับรองและค่าดอกเบี้ยดังกล่าวจริงหรือไม่ โจทก์คงมีเพียงงบการเงินของบริษัทดังกล่าวที่มีผู้สอบบัญชีรับอนุญาตในประเทศญี่ปุ่นรับรอง และมีหน่วยราชการกรมสรรพากรของประเทศญี่ปุ่นตรวจสอบ อีกทั้งมีโนตารีปับลิกรับรองแล้ว ที่ระบุว่ามีรายจ่ายค่ารับรองและค่าดอกเบี้ยดังกล่าวเท่านั้น โดยไม่มีหลักฐานการจ่ายมาแสดง และไม่มีผู้รู้เห็นเกี่ยวข้องกับรายจ่ายดังกล่าวมาเป็นพยานยืนยัน จำเลยทั้งสี่ให้การโต้แย้งอยู่ว่าไม่มีหลักฐานการจ่ายและไม่อาจแสดงหลักฐานได้ว่าเป็นรายจ่ายที่เกี่ยวข้องหรือจ่ายในกิจการใด โจทก์จึงต้อง นำสืบให้ชัดเจน การที่โจทก์ไม่นำหลักฐานการจ่ายมาแสดงโดยไม่ปรากฏว่ามีเหตุขัดข้องใดที่ไม่อาจกระทำเช่นนั้นได้ จึงยังฟังไม่ได้ว่าค่ารับรองและค่าดอกเบี้ยดังกล่าวเป็นรายจ่ายที่ได้มีการจ่ายไปจริง เป็นรายจ่ายต้องห้ามมิให้นำมาคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ทวิ (1) ประกอบด้วยมาตรา 65 ตรี (9) (14) แห่งประมวลกฎหมายรัษฎากร
การที่ผู้ซื้อสินค้าจากบริษัทดังกล่าวที่อยู่ในประเทศไทยชำระเงินค่าสินค้าไปยังบริษัทมิตซูบิชิคอร์ปอเรชั่น จำกัด ประเทศญี่ปุ่น ที่ประเทศญี่ปุ่น เป็นการจำหน่ายกำไรออกไปจากประเทศไทย เนื่องจากตามประมวลรัษฎากร มาตรา 76 ทวิ บัญญัติให้ถือว่าบริษัทต่างประเทศดังกล่าวประกอบกิจการในประเทศไทย และให้ถือว่าบุคคลผู้เป็นผู้ทำการแทนหรือผู้ทำการติดต่อเช่นว่านั้นมีหน้าที่และความรับผิดในการยื่นรายการและเสียภาษีตามบทบัญญัติในส่วนนี้คือส่วนที่ 3 ของหมวด 3 ลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร เฉพาะที่เกี่ยวกับเงินได้หรือผลกำไรที่กล่าวแล้ว ซึ่งการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในกรณีการจำหน่ายเงินกำไร หรือเงินประเภทอื่นใดที่กันไว้จากกำไรหรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรออกไปจากประเทศไทย ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ทวิ อยู่ในส่วน 3 ด้วย ดังนั้น ผู้เป็นลูกจ้างหรือผู้ทำการแทนหรือผู้ทำการติดต่อในการประกอบกิจการในประเทศไทย จึงอยู่ในขอบข่ายที่มีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้จากการจำหน่ายเงินกำไรหรือเงินประเภท อื่นใดที่กันไว้จากกำไรหรือที่ถือได้ว่าเป็นเงินกำไรออกไปจากประเทศไทยด้วยหากเข้าเงื่อนไขตามที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 70 ทวิ กำหนดไว้ ศาลฎีกาโดยมติที่ประชุมใหญ่พิเคราะห์แล้วเห็นว่าบริษัทดังกล่าวขายสินค้าให้ผู้ซื้อในประเทศไทยผ่านโจทก์ซึ่งเป็นสถานประกอบการถาวร ทั้งโจทก์ยังเป็นผู้ทำการแทนบริษัทดังกล่าว ในการประกอบกิจการในประเทศไทย ตามมาตรา 76 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงมิใช่เป็นเพียงตัวแทนธรรมดาทั่วไปที่หาลูกค้าให้บริษัทดังกล่าว เท่านั้น กรณีที่โจทก์มีฐานะเป็นผู้ทำการแทน ผู้ซื้อย่อมชำระราคาสินค้าผ่านโจทก์ซึ่งเป็นสถานประกอบการถาวรได้ การที่ ผู้ซื้อชำระราคาสินค้าที่รวมเงินกำไรไว้ด้วยแก่บริษัทดังกล่าวที่ประเทศญี่ปุ่นโดยตรงก็เป็นวิธีการจ่ายเงินชำระค่าสินค้าหรือค่าจ้างตามที่บริษัทดังกล่าวและโจทก์ได้กำหนดไว้เท่านั้น ดังนี้ ย่อมถือได้ว่าโจทก์ในฐานะผู้ทำการแทนบริษัทดังกล่าวเป็นผู้จำหน่ายเงินกำไรดังกล่าวออกไปจากประเทศไทยเพื่อประโยชน์ของนิติบุคคลต่างประเทศ เพราะบริษัทดังกล่าวซึ่งเป็นนิติบุคคลต่างประเทศที่ประมวลรัษฎากรถือว่าประกอบกิจการในประเทศไทยได้รับเงินได้จากแหล่งเงินได้ในประเทศไทยที่มีกำไรรวมอยู่ด้วย เมื่อเงินกำไรดังกล่าวเป็นเงินได้พึงประเมินของบริษัทดังกล่าว และมิได้เสียภาษีเงินได้ตามมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร โจทก์ซึ่งเป็นผู้ทำการแทนจึงมีหน้าที่และความรับผิดในการยื่นรายการและเสียภาษีเงินได้สำหรับการจำหน่ายเงินกำไรดังกล่าวออกไปจากประเทศไทย ตามมาตรา 76 ทวิ ประกอบมาตรา 70 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร
แม้โจทก์จะให้ความร่วมมือในการตรวจสอบภาษี แต่การที่จำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ได้ลดเบี้ยปรับให้แก่โจทก์ คงให้เสียเบี้ยปรับอัตราร้อยละห้าสิบของเบี้ยปรับตามกฎหมาย นับว่าเหมาะสมแล้ว ไม่สมควรลดให้อีก ส่วนเงินเพิ่มซึ่งโจทก์ต้องรับผิดตามมาตรา 27 แห่งประมวลรัษฎากร บทบัญญัติดังกล่าวไม่ได้บัญญัติให้งดหรือลดลงได้ ศาลจึงไม่อาจใช้ดุลพินิจงดหรือลดให้โจทก์ได้ หมายเหตุ คำพิพากษาฎีกาฉบับนี้ตัดสินโดยมติที่ประชุมใหญ่ศาลฎีกากลับหลักคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 1015/2539 ฎีกาที่ 484/2540 ฎีกาที่ 8218/2540
การที่ผู้ซื้อสินค้าในประเทศไทยชำระเงินค่าสินค้าให้กับบริษัทผู้ขายในต่างประเทศนั้น ตามปกติสามารถกระทำได้โดยไม่ถือว่าเป็นการจำหน่ายกำไรออกไปจากประเทศไทย หากการซื้อขายนั้นเป็นการซื้อขายระหว่างผู้ซื้อในประเทศและผู้ขายในต่างประเทศโดยตรง และผู้ขายในต่างประเทศไม่มีผู้ทำการแทนในประเทศไทย แต่ถ้าผู้ขายในต่างประเทศ มีผู้แทนในประเทศไทยหรือเป็นผู้มีสถานประกอบการในประเทศไทยแล้วจะต้องนำกำไรที่ได้จากการขายสินค้ามาคำนวณเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในประเทศไทยก่อนในการคำนวณภาษีนั้น ผู้ขายสามารถนำค่าใช้จ่ายที่เกี่ยวข้องกับกิจการมาหักเป็นค่าใช้จ่ายได้ แต่กรณีที่ผู้ขายเป็นบริษัทในต่างประเทศก็คงเป็นเรื่องยุ่งยากในการที่จะนำหลักฐานและพยานบุคคลที่รู้เห็นมานำสืบตามที่กล่าวอ้างได้ กรณีนี้กรมสรรพากรน่าจะพิจารณาใช้หลักเกณฑ์ในข้อ 26 ของอนุสัญญาเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อน ซึ่งบัญญัติให้ เจ้าหน้าที่ทั้งสองประเทศสามารถแลกเปลี่ยนข้อมูลกันได้ กรณีนี้ก็เช่นเดียวกัน ถึงแม้จะเป็นกรณีเรื่องข้อมูลการหักค่าใช้จ่าย แต่ก็เป็นข้อมูลในการจัดเก็บภาษีเงินได้ ซึ่งก็น่าที่จะนำมาใช้เพื่อให้เกิดความเป็นธรรมแก่ผู้เสียภาษีได้
การดำเนินการหาข้อมูลดังกล่าว อาจมีบางท่านเห็นว่าจะทำให้รัฐเก็บภาษีได้น้อยลงนั้น ผู้เขียนเห็นว่าการที่ประเทศไทยจะสามารถเก็บภาษีจากผู้ประกอบการในต่างประเทศได้มากนั้น ไม่น่าจะเป็นประเด็นที่สำคัญ ประเด็นที่สำคัญคือทำอย่างไรให้ผู้ประกอบการในต่างประเทศเห็นว่าผู้ประกอบการในต่างประเทศได้รับความเป็นธรรมในการถูกเรียกเก็บภาษี ซึ่งจะทำให้ผู้ประกอบการในต่างประเทศทั่วโลกสนใจมาลงทุนหรือประกอบกิจการในประเทศไทยเป็นจำนวนมาก ซึ่งก็จะทำให้ประเทศไทยเก็บภาษีโดยรวมได้มากขึ้น สุวัฒน์ ไวยุพัฒนธี ย่อ | 
