กรมสรรพากร กับพวก

พ.ร.ฎ. (ฉบับที่ 145) พ.ศ. 2527

อนุสัญญาเพื่อการเว้นการเก็บภาษีซ้อนระหว่างประเทศไทยกับประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์

พระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 29

ประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225

เงินได้ของนิติบุคคลประเภทบริษัทจำกัดที่ต้องเสียภาษีตามประมวลรัษฎากรคือกำไรสุทธิซึ่งคำนวณได้จากรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีหักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี รอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวให้มีกำหนดสิบสองเดือน เว้นแต่จะเข้าข้อยกเว้นตามที่กฎหมายกำหนด สำหรับการคำนวณรายได้และรายจ่ายให้ใช้เกณฑ์สิทธิ เว้นแต่จะได้รับอนุมัติจากอธิบดีตามบทบัญญัติมาตรา 65 บริษัท ก. บริษัท ข. และบริษัท ค. ต่างเป็นนิติบุคคลต่างหากจากโจทก์ ย่อมมีรายได้และรายจ่าย รอบระยะเวลาบัญชี ตลอดจนกำไรหรือขาดทุนสุทธิและภาระภาษีของตนเอง การที่โจทก์กู้เงินจากธนาคารในต่างประเทศไปลงทุนซื้อหุ้นในบริษัท ก. โดยโจทก์เสียดอกเบี้ยให้แก่ธนาคารผู้ให้กู้ แล้วบริษัท ก. นำเงินทุนทั้งหมดไปให้บริษัท ค. กู้โดยไม่ต้องเสีย ดอกเบี้ยโดยเจตนาทำให้ต้นทุนของบริษัท ค. ต่ำลงและมีผลกำไรเพิ่มขึ้น เห็นได้ชัดเจนว่า ผลกำไรเกิดขึ้นแก่บริษัท ค. ซึ่งเป็นอีกนิติบุคคลหนึ่งต่างหากจากโจทก์ รายจ่ายดอกเบี้ยเงินกู้ที่โจทก์จ่ายไปจึงเป็นรายจ่ายเพื่อให้เกิดกำไรแก่นิติบุคคลอื่น เป็นรายจ่ายซึ่งมิใช่รายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการของโจทก์โดยเฉพาะ ต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (13)

ส่วนค่าจ้างผู้สอบบัญชีเละนักกฎหมายในต่างประเทศ โจทก์จ่ายไปในการตรวจสอบฐานะและทรัพย์สินของบริษัท ค. เพื่อให้บริษัท ข. และบริษัท ก. เข้าไปซื้อหุ้นในบริษัท ค. จึงเป็นรายจ่ายที่โจทก์จ่ายไปเพื่อประโยชน์แก่บริษัท ก. และบริษัท ข. ซึ่งเป็นนิติบุคคลอื่นต่างหากจากโจทก์ ถือไม่ได้ว่าเป็นรายจ่ายเพื่อหากำไรหรือเพื่อกิจการของโจทก์โดยเฉพาะ และต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (13) เช่นเดียวกัน จะอ้างว่าโจทก์เป็นผู้ถือหุ้นทั้งหมดในบริษัทเหล่านั้น และเป็นกิจการภายใต้วัตถุประสงค์ของโจทก์ที่จดทะเบียนต่อกระทรวงพาณิชย์หาได้ไม่ เพราะแต่ละบริษัทจำกัดล้วนมีฐานะและสิทธิหน้าที่ของตนเอง ส่วนรายจ่ายภายใต้วัตถุประสงค์ของกิจการหากมีลักษณะตามที่บัญญัติในมาตรา 65 ตรี ก็ต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิ

เดิมโจทก์กับบริษัท A ทำสัญญากัน ตกลงกันว่าโจทก์แต่งตั้งให้บริษัท A เป็นผู้จัดจำหน่ายผลิตภัณฑ์ของโจทก์ในประเทศสหรัฐอเมริกาแต่ผู้เดียว ต่อมาโจทก์กับบริษัท A ตกลงเลิกสัญญาผู้จัดจำหน่าย โดยมีข้อตกลงว่าโจทก์ ต้องจ่ายเงินจำนวน 3,000,000 ดอลลาร์สหรัฐ ให้แก่บริษัท A เพื่อเป็นค่าตอบแทนสำหรับการให้บริการด้านการตลาดและการค้าอันเกี่ยวกับลูกค้า โดยบริษัท A ต้องให้ข้อมูลที่จำเป็นเกี่ยวกับชื่อ ที่อยู่ และข้อมูลที่จำเป็นของลูกค้าของบริษัท A และอื่นๆ แก่โจทก์กับบริษัทในเครือของโจทก์ ข้อสัญญาดังกล่าวต้องตามวัตถุประสงค์ของโจทก์ที่ต้องการ คือเพื่อยุติการให้บริษัท A เป็นผู้จัดจำหน่ายผลิตภัณฑ์ของโจทก์ก่อนครบกำหนดเวลาตามสัญญา และเพื่อให้โจทก์สามารถเข้าไปจำหน่ายผลิตภัณฑ์ของโจทก์ในประเทศสหรัฐอเมริกาได้โดยไม่เป็นการผิดสัญญา ข้อตกลงการเลิกสัญญาจึงเป็นการก่อให้เกิดสิทธิแก่โจทก์ ส่วนสัญญาซื้อขายฐานลูกค้าของบริษัท A ก็ทำให้โจทก์ได้รับข้อมูลต่างๆ ที่จำเป็นเกี่ยวกับลูกค้า เป็นต้นว่า ชื่อ ที่อยู่ ราคาและข้อตกลงทางการค้าของสิ่งที่บริษัท A จำหน่ายแก่ลูกค้า อันเป็นข้อสนเทศเกี่ยวกับประสบการณ์ทาง พาณิชยกรรมของบริษัท A ข้อตกลงการเลิกสัญญาและสัญญาซื้อขายฐานลูกค้าของบริษัท A เป็นนิติกรรมที่มีผลใช้บังคับได้ตามกฎหมาย ในชั้นตรวจสอบภาษีพยานโจทก์ก็ให้การต่อเจ้าหน้าที่ของจำเลย ยอมรับว่าเงินจำนวน 3,000,000 ดอลลาร์สหรัฐที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัท A เป็นการจ่ายเพื่อซื้อตลาดและฐานลูกค้าอันเป็นค่าสิทธิซึ่งโจทก์ต้องลงบัญชีเป็นทรัพย์สินแล้วตัดเป็นค่าใช้จ่ายเป็นรายปีในอัตราร้อยละ 10 ของเงินลงทุน และโจทก์แจ้งต่อธนาคารแห่งประเทศไทยว่าโจทก์จ่ายเงินจำนวน 3,000,000 ดอลลาร์สหรัฐให้แก่บริษัท A เพื่อวัตถุประสงค์ลงทุนในกิจการที่ต่างประเทศ โดยซื้อตลาดบางส่วนจากบริษัท A ข้อเท็จจริงจึงรับฟังได้ว่าโจทก์จ่ายเงิน 3,000,000 ดอลลาร์สหรัฐให้แก่บริษัท A เพื่อให้โจทก์ได้สิทธิในการจำหน่ายผลิตภัณฑ์ของโจทก์ในประเทศสหรัฐอเมริกาและได้รับข้อมูลข้อสนเทศเกี่ยวกับการตลาดและลูกค้าของบริษัท A การจ่ายเงินดังกล่าวจึงมีลักษณะเป็นการลงทุน ต้องห้ามไม่ให้ถือเป็นรายจ่ายตามมาตรา 65 ตรี (5) แต่ให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิโดยหักค่าสึกหรอและค่าเสื่อมราคาในอัตราร้อยละ 10 ของมูลค่าต้นทุนเพื่อการได้มาซึ่งสิทธิตามมาตรา 65 ทวิ (2) ประกอบพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 145) พ.ศ.2527 คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 949/2539, 1271/2531 ที่โจทก์อ้าง ข้อเท็จจริงต่างกับคดีนี้ ทั้งเป็นคดีที่เกิดขึ้นมานานแล้ว สภาพเศรษฐกิจการค้าในขณะนั้นแตกต่างกับที่เป็นอยู่ในขณะเกิดข้อพิพาทคดีนี้ จึงไม่อาจนำคำพิพากษาศาลฎีกานั้นมาเป็นบรรทัดฐานหรือเทียบเคียงกับคดีนี้

เงินจำนวน 3,000,000 ดอลลาร์สหรัฐ ที่โจทก์จ่ายให้แก่บริษัท A จัดเป็นค่าสิทธิ จึงเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (3) เมื่อบริษัทดังกล่าวเป็นนิติบุคคลที่ตั้งขึ้นตามกฎหมายของต่างประเทศ มิได้ประกอบกิจการใน ประเทศไทย โจทก์จึงมีหน้าที่ต้องหักภาษีจากเงินได้พึงประเมินที่จ่าย แล้วนำส่งพร้อมกับยื่นแบบรายการตามมาตรา 70 วรรคหนึ่ง

โจทก์ส่งเงินค่าดอกเบี้ยของเงินกู้ที่โจทก์กู้จากธนาคารในต่างประเทศไปยังธนาคารสาขาซึ่งเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์โดยสำนักงานใหญ่ของธนาคารดังกล่าวไม่ใช่ผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ การพิจารณาว่าบุคคลใดและเงินได้ใดอยู่ในขอบข่ายได้รับสิทธิประโยชน์จากอนุสัญญาฯ หรือไม่ ต้องพิจารณาจากบริบท ทั้งหลายของอนุสัญญาฯ ที่มีความเกี่ยวข้องกันประกอบกัน หาใช่พิจารณาจากบริบทใดบริบทหนึ่งเพียงบริบทเดียวไม่ ตามอนุสัญญาฯ ข้อ 2 ว่าด้วยภาษีที่อยู่ในขอบข่าย กำหนดว่า "1. อนุสัญญานี้ให้ใช้บังคับแก่ภาษีเก็บจากเงินได้ที่ตั้งบังคับในนามของรัฐผู้ทำสัญญาแต่ละรัฐหรือในนามของส่วนราชการ หรือเจ้าหน้าที่ท้องถิ่นของแต่ละรัฐ โดยไม่คำนึงถึงวิธีการเรียกเก็บ" ข้อ 11 ว่าด้วยดอกเบี้ย กำหนดว่า "1. ดอกเบี้ยที่เกิดขึ้นในรัฐผู้ทำสัญญารัฐหนึ่งและจ่ายแก่ผู้มีถิ่นที่อยู่ในรัฐผู้ทำสัญญาอีกรัฐหนึ่ง อาจเก็บภาษีได้ในอีกรัฐหนึ่งนั้น

2. อย่างไรก็ตาม ดอกเบี้ยนั้นอาจเก็บภาษีได้ในรัฐผู้ทำสัญญาที่ดอกเบี้ยเกิดขึ้นและตามกฎหมายของรัฐผู้ทำสัญญานั้น แต่ภาษีที่เรียกเก็บนั้นจะต้องไม่เกินกว่า

(ก) ร้อยละ 10 ของดอกเบี้ยทั้งสิ้น..." และ

"5. คำว่า "ดอกเบี้ย" ที่ใช้ในข้อนี้ หมายถึงเงินได้จากหลักทรัพย์รัฐบาล...และสิทธิเรียกร้องหนี้ทุกชนิดและจำนวนเงินใดๆ ซึ่งได้ชำระตามสิทธิเรียกร้องหนี้เช่นว่านั้นเฉพาะส่วนที่เกินกว่าจำนวนเงินที่กู้ยืมรวมทั้งเงินได้อื่นๆ ทั้งมวลซึ่งมีลักษณะทำนองเดียวกับเงินได้จากการให้กู้ยืมเงินตามกฎหมายภาษีอากรของรัฐผู้ทำสัญญาซึ่งเงินได้นั้นเกิดขึ้น" เห็นได้ว่า ดอกเบี้ยเงินกู้ที่ฝ่ายคู่สัญญาผู้กู้ซึ่งอยู่ในประเทศไทยคือโจทก์ส่งไปให้แก่ผู้รับซึ่งเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ จะได้รับสิทธิประโยชน์ทางภาษีตามอนุสัญญาฯ ข้อ 11.2 (ก) คือ เสียภาษีในประเทศไทยในอัตราร้อยละ 10 ของจำนวนดอกเบี้ย ต่อเมื่อผู้รับซึ่งเป็นผู้มีถิ่นที่อยู่ในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์นั้นเป็นผู้มีสิทธิเรียกร้องหนี้เช่นว่านั้น และดอกเบี้ยดังกล่าวเป็นเงินได้ของผู้รับนั้นซึ่งต้องเสียภาษีในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ด้วย ธนาคารสาขาในประเทศสาธารณรัฐสิงคโปร์ผู้รับเงินดอกเบี้ยจากโจทก์ไม่ใช่คู่สัญญาผู้ให้กู้และไม่ใช่ผู้มีสิทธิเรียกร้องเงินดอกเบี้ยจากโจทก์ จึงถือ ไม่ได้ว่าการจ่ายเงินดอกเบี้ยรายพิพาทของโจทก์ได้รับสิทธิประโยชน์ทางภาษีตามอนุสัญญาฯ

โจทก์นำใบกำกับภาษีซื้อของเดือนภาษีพฤษภาคม 2538 ถึงเดือนภาษีธันวาคม 2538 มาคำนวณเป็นภาษีซื้อของเดือนมกราคม 2539 เนื่องจากความล่าช้าของฝ่ายบัญชีของโจทก์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์เชื่อว่าโจทก์น่าจะ ไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีและโจทก์ได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบด้วยดี จึงลดเบี้ยปรับลงคงเรียกเก็บเพียงร้อยละ 50 ของเบี้ยปรับตามกฎหมาย ความผิดพลาดดังกล่าวเกิดขึ้นจากการกระทำของโจทก์หรือพนักงานของโจทก์เอง การพิจารณางดหรือลดเบี้ยปรับนี้ให้กระทำได้เฉพาะกรณีที่เห็นว่าบุคคลที่จะต้องเสียเบี้ยปรับไม่มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีและได้ให้ ความร่วมมือในการตรวจสอบไต่สวนด้วยดีอยู่แล้ว จึงไม่อาจนับเป็นเหตุพิเศษในการพิจารณาลดเบี้ยปรับถึงขนาด งดเบี้ยปรับในทุกกรณี ใบกำกับภาษีซื้อมีผลโดยตรงต่อการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มในแต่ละเดือนภาษี ใบกำกับภาษีซื้อที่ ล่วงเลยกำหนดเวลาการใช้ย่อมไม่สามารถนำมาใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ หากนำมาใช้ย่อมมีผลทำให้ภาษี มูลค่าเพิ่มของเดือนภาษีที่มีการใช้นั้นลดน้อยลงจากที่ต้องชำระจริง และอาจถึงขนาดได้รับคืนภาษีหรือได้รับคืนภาษี ในจำนวนสูงกว่าที่มีสิทธิได้รับ จึงเป็นกรณีที่อาจเกิดความเสียหายได้ หาใช่ไม่เกิดความเสียหายแก่จำเลยที่ 1 กรณียังไม่มีเหตุสมควรให้งดเบี้ยปรับแก่โจทก์

ตามที่จำเลยอุทธรณ์ว่า แม้คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะมีคำวินิจฉัยอุทธรณ์ให้ปลดภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มแก่โจทก์แล้ว แต่จำเลยที่ 1 มีสิทธินำเงินจำนวนดังกล่าวไปหักกลบลบหนี้กับหนี้ภาษีอื่นที่โจทก์ต้องชำระแก่จำเลยที่ 1 นั้น เห็นว่า คำให้การของจำเลยไม่ได้ยกความข้อนี้ขึ้นเป็นข้อต่อสู้ อุทธรณ์ของจำเลยในข้อนี้เป็นข้อที่ไม่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ทั้งไม่ใช่ปัญหาอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 29

ภาษีในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2539 ที่เจ้าหน้าที่ของจำเลยที่ 1 ตรวจสอบพบว่าไม่ถูกต้องมีหลายประเภทหลายรายการ จำนวนเงินภาษีที่โจทก์ชำระโดยยอมรับตามการประเมินมีจำนวนน้อยเมื่อเทียบกับภาษีที่ประเมินทุกจำนวนรวมกัน การชำระภาษีทันทีโดยยอมรับการประเมินหรือชำระโดยไม่ยอมรับและอุทธรณ์โต้แย้งการประเมินต่างเป็นประโยชน์แก่โจทก์ฝ่ายเดียว เพราะทำให้โจทก์ไม่ต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มภายหลังจากนั้นที่เรียกเก็บในอัตราสูงถึงร้อยละ 1.5 ต่อเดือน หรือเศษของเดือน และหากผลคดีถึงที่สุดโดยโจทก์เป็นฝ่ายชนะโจทก์ก็มีสิทธิได้รับคืนเงินภาษีที่ได้ชำระไปก่อนนั้น กับมีสิทธิได้รับดอกเบี้ยในอัตราร้อยละ 1 ต่อเดือน หรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ได้รับคืนโดยไม่คิดทบต้นด้วยตามประมวลรัษฎากร มาตรา 4 ทศ วรรคหนึ่ง ซึ่งอาจสูงกว่าผลตอบแทนที่โจทก์จะได้จากการนำเงินค่าภาษีจำนวนดังกล่าวไปฝากไว้กับธนาคารพาณิชย์ การที่โจทก์ชำระค่าภาษีตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไปก่อนคดีถึงที่สุด จึงหาอาจนับเป็นความชอบแก่โจทก์ได้ไม่ ทั้งตามพฤติการณ์แห่งคดี เห็นได้ว่าโจทก์มีเจตนาหลีกเลี่ยงไม่ชำระภาษีให้ถูกต้องตามกฎหมาย กรณีไม่มีเหตุสมควรงดหรือลดเบี้ยปรับหรือเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ ส่วนที่โจทก์อุทธรณ์ว่าจำเลยไม่มีสิทธินำเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์มีสิทธิได้รับคืนจากจำเลยที่ 1 ไปหักกลบลบหนี้กับหนี้ภาษีที่โจทก์ต้องชำระแก่จำเลยที่ 1 ตามหนังสือแจ้งการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินนั้น ไม่ใช่ข้อที่โจทก์ได้กล่าวมาในคำฟ้อง จึงเป็นข้อที่ไม่ได้ยกขึ้นว่ากันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ทั้งไม่ใช่ปัญหาอันเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน ต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตามประมวลกฎหมายวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 ประกอบพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 29

แม้ภาษีตามการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินในคดีนี้จะเป็นภาษีที่เกิดจากรายได้และรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2539 เพียงปีเดียว แต่ภาษีตามหนังสือแจ้งการประเมินแต่ละฉบับเป็นภาษีคนละประเภทภายใต้บังคับกฎหมายคนละบทมาตรา คำนวณจากเงินคนละจำนวน มีวิธีคำนวณและกำหนดเวลาชำระแตกต่างกัน ทุนทรัพย์ตามหนังสือแจ้งการประเมินแต่ละฉบับจึงเป็นคนละข้อหาคนละคดีแยกต่างหากจากกัน การฟ้องคดีรวมกันมาเป็นคดีเดียวก็เพื่อสะดวกแก่คู่ความและการพิจารณาคดี คำสั่งศาลภาษีอากรกลางที่ให้โจทก์ชำระค่าขึ้นศาลตามทุนทรัพย์ตามหนังสือแจ้งการประเมินแต่ละฉบับจึงถูกต้องและชอบด้วยกฎหมายแล้ว

ศาลภาษีอากรกลาง/ย่อ