กรมสรรพากร

ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาว่า : โจทก์กู้ยืมเงินมาเพื่อซื้อที่ดิน ที่ดินเป็นทรัพย์สินที่เป็นทุนของโจทก์ เงินกู้ที่โจทก์นำมาจ่ายชำระค่าที่ดินเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) เพราะเป็นรายจ่ายที่ทำให้โจทก์ได้ที่ดินมาโดยตรง ส่วนดอกเบี้ยเงินกู้ยืมเพื่อซื้อที่ดินดังกล่าว แม้มิใช่รายจ่ายค่าที่ดินโดยตรงแต่ก็เป็นรายจ่ายที่เกิดจากการกู้ยืมเงินมาซื้อที่ดิน ย่อมเป็นส่วนหนึ่งของค่าซื้อที่ดินซึ่งเป็นต้นทุน ดอกเบี้ยอันเกิดจากการที่โจทก์กู้ยืมเงินมาซื้อที่ดินจึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนเช่นเดียวกับค่าซื้อที่ดิน โจทก์ไม่อาจนำดอกเบี้ยดังกล่าวมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ตามมาตรา 65 ตรี (5) ทั้งนี้โดยไม่ต้องคำนึ่งว่าที่ดินที่โจทก์ซื้อมานั้นอยู่ในสภาพพร้อมใช้งานได้แล้วหรือไม่ มาตรฐานการบัญชีที่โจทก์อ้างเป็นหลักการทางบัญชีเป็นมาตรฐานในการบันทึกรายการบัญชีแต่ไม่มีผลลบล้างถ้อยคำบทบัญญัติมาตรา 65 ตรี (5) ซึ่งมีความหมายชัดเจนในตัวเองอยู่แล้ว

การจัดซื้อทรัพย์สิน เครื่องตกแต่งเครื่องใช้ โจทก์มีเพียงกรรมการโจทก์เบิกความยืนยันแต่เพียงลอย ๆ ในขณะที่รายการในงบการเงินของโจทก์ ข้อที่โจทก์อ้างว่าใช้เงินสดหมุนเวียนของกิจการในการก่อสร่างเพิ่มเติม การจัดซ้อทรัพย์สิน เครื่องตกแต่ง เครื่องใช้นั้นรับฟังไม่ได้

โจทก์บันทึกรายการทรัพย์สิน เครื่องตกแต่งเครื่องใช้ พร้อม ๆ กับรายการอาคารที่โจทก์ก่อสร้างเพิ่มเติมและเริ่มคำนวณค่าเสื่อมราคานับแต่นั้นมา แต่โจทก์กลับอ้างในชั้นพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาพิจารณาอุทธรณ์ถึงวันที่การจัดซื้อทรัพย์สิน เครื่องตกแต่งเครื่องใช้แล้วเสร็จพร้อมใช้งาน ก่อให้เกิดรายข้ออ้างของโจทก์ขัดยังกับบันทึกรายการทรัพย์สินที่โจทก์ทำบันทึกไว้ในงบการเงิน ข้ออ้างของโจทก์ในประเด็นนี้จึงไม่อาจรับฟังได้ รายจ่ายดอกเบี้ยเงินกู้ยืมเพื่อซื้อทรัพย์สินเครื่องตกแต่ง เครื่องใช้ที่อยู่ในระหว่างจัดซื้อ ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวถือเป็นรายจ่ายฝ่ายทุน เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5)

รายจ่ายดอกเบี้ยจ่ายเงินกู้ยืมเพื่อก่อสร้างเพิ่มเติมการจัดซื้อทรัพย์สิน เครื่องตกแต่งเครื่องใช้เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) นอกจากนั้นโจทก์มิได้นำสืบให้ปรากฏว่าการคิดคำนวณค่าเสื่อมราคาของโจทก์ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีถูกต้องชอบด้วยกฎหมายอย่างไร ขณะที่จำเลยมีเจ้าหน้าที่ตรวจสอบและเจ้าหน้าที่พิจารณาอุทธรณ์เบิกความยืนยันว่าโจทก์บันทึกรายการรายจ่ายต้องห้ามรวมลงในรายการบัญชีทรัพย์สินอาคาร ทำให้ราคาทรัพย์สิน (อาคาร) สูงไป การคำนวณค่าเสื่อมราคาจึงถูกต้องในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี พยานหลักฐานที่ฝ่ายนำสืบมีน้ำหนักน่าเชื่อว่าพยานโจทก์

ในชั้นพิจารณาของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์โจทก์นำพิสูจน์รายจ่ายต้องห้ามที่เจ้าพนักงานประเมินประเมินว่าเป็นรายจ่ายที่พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ รายจ่ายดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (9)

เมื่อพิจารณาตามรายการที่ปรากฏในงบการเงินของโจทก์ ข้อที่โจทก์อ้างว่าใช้เงินหมุนเวียนของกิจการในการก่อสร้างเพิ่มเติม การจัดซื้อทรัพย์สิน เครื่องตกแต่งเครื่องใช้นั้นรับฟังไม่ได้ โจทก์กล่าวอ้างว่าอาคารที่โจทก์ก่อสร้างเพิ่มเติมแล้วเสร็จนำออกให้เช่าเกิดรายได้ ที่โจทก์นำรายการอาคารลงบันทึกบัญชีทรัพย์สินแล้ว รายจ่ายดอกเบี้ยในการลงทุนก่อสร้างอาคารเพิ่มเติมจึงมิใช่รายจ่ายต้องห้ามนั้นเป็นการนำสืบที่ขัดแย้งกับบันทึกรายการทรัพย์สินที่โจทก์บันทึกไว้ในงบการเงิน ข้ออ้างของโจทก์จึงมิอาจรับฟังได้รายจ่ายดอกเบี้ยการลงทุนก่อสร้างอาคารสำหรับงานก่อสร้างที่ยังไม่แล้วเสร็จตามจำนวนในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวถือเป็นรายจ่ายฝ่ายทุน เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5)

โจทก์รับว่าโจทก์มิได้ลงบันทึกรายการค่าน้ำประปาค่าไฟฟ้าและค่าโทรศัพท์ตามจำนวนในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวจริง ข้อที่โจทก์อ้างว่าค่าน้ำประปา ค่าไฟฟ้าและค่าโทรศัพท์ดังกล่าวมิใช่รายได้ของโจทก์นั้น ไม่มีเหตุผลสมควรแก่การรับฟัง เพราะเมื่อโจทก์รับชำระจากผู้เช่าอาคารของโจทก์แล้ว ค่าน้ำประปา ค่าไฟฟ้า และค่าโทรศัพท์ก็เป็นรายได้ของโจทก์แม้โจทก์จะนำชำระให้องค์การผู้ให้บริการตามอัตราที่องค์การดังกล่าวนั้นกำหนดมิได้บอกกำไรเพิ่มก็ตามก็ไม่ทำเงินจำนวนนั้นไม่เป็นรายได้ตามที่โจทก์อ้าง

ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรพิพากษาว่า : ที่ดินที่โจทก์ซื้อมาด้วยเงินกู้ยืมเป็นทรัพย์สินที่เป็นทุนรอนของโจทก์ เงินที่โจทก์จ่ายเป็นค่าซื้อที่ดินย่อมเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5) เพราะเป็นรายจ่ายที่ทำให้โจทก์ได้ที่ดินมาโดยตรง แต่ก็เป็นรายจ่ายเป็นผลทำให้โจทก์ได้รับเงินกู้จากสถาบันการเงินมาซื้อที่ดินจึงเป็นส่วนหนึ่งของค่าซื้อที่ดิน ซึ่งเป็นต้นทุน หาใช่ค่าใช้จ่ายธรรมดาในการดำเนินธุรกิจการค้าหากำไรของโจทก์ไม่ ดอกเบี้ยอันเกิดจากการที่โจทก์กู้ยืมเงินมาซื้อที่ดินเพื่อนำไปให้ผู้อื่นเช่า จึงเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเช่นการลงทุนเช่นเดียวกับค่าซื้อที่ดิน โจทก์ไม่อาจนำดอกเบี้ยดังกล่าวมาหักเป็นค่าใช้จ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิตามมาตรา 65 ตรี (5) โดยไม่ต้องคำนึงถึงว่าที่ดินโจทก์ซื้อมานั้นจะอยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้งานได้แล้วหรือไม่ โจทก์ไม่อาจอ้างมาตรฐานการบัญชีมาลบล้างถ้อยคำในบทบัญญัติมาตรา 65 ตรี (5) ซึ่งมีความหมายชัดเจนอยู่ในตัวแล้ว

จำเลยนำสืบได้ความว่าในการตรวจสอบเกี่ยวกับการดำเนินงานของโจทก์ในประเด็นเรื่องเงินทุนหมุนเวียนที่ใช้ในกิจการ ปรากฏว่า ในการตรวจสอบงบการเงินพบว่าโจทก์ประสบภาวะขาดทุนในทุกรอบระยะเวลาบัญชีข้อเท็จจริง จึงฟังไม่ได้ว่าโจทก์ซื้อทรัพย์สิน เครื่องตกแต่ง และเครื่องใช้ โดยใช้เงินสดจากเงินหมุนเวียน และรายได้ของโจทก์ตามที่โจทก์อ้างมาในอุทธรณ์ ที่เจ้าพนักงานประเมินเห็นว่า โจทก์ใช้เงินกู้ยืมในการก่อสร้างเพิ่มเติมการจัดซื้อทรัพย์สิน เครื่องตกแต่ง และเครื่องใช้จึงชอบแล้ว

รายการสรุปค่าสิ่งปลูกสร้างและงานก่อสร้างเพิ่มเติมตลอดจนถึงวันที่อ้างว่าก่อสร้างต่อเติมเสร็จแล้วและมีหมายเหตุตอนท้ายว่าเริ่มมีรายได้จากการให้เช่าที่ดินและสิ่งปลูกสร้างเมื่อวันที่ 1 กุมภาพันธ์ 2532 ตามสัญญาเช่าที่แนบโดยไม่ปรากฏหลักฐานอื่นที่น่าเชื่อถือประกอบ ทั้งหากมีการก่อสร้างเพิ่มเติมในอาคารส่วนใดแล้วเสร็จและใช้งานได้จริง โจทก์ก็มีหน้าที่จะระบุในงบการเงินรอบระยะเวลาบัญชี ปี 2533 ถึงปี 2535 การที่โจทก์พึ่งมาลงรายการอาคารที่ตกแต่งเพิ่มเติม ทรัพย์สินประเภทเครื่องตกแต่งเครื่องใช้ไว้ในบัญชีทรัพย์สินของโจทก์ในปี 2536 โดยอ้างเพียงความสะดวกในการคำนวณค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สินอย่างเดียว ทำให้พยานหลักฐานของโจทก์ไม่มีความน่าเชื่อถือและมีน้ำหนักน้อยกว่าพยานหลักฐานของจำเลย ข้ออ้างของโจทก์ไม่อาจรับฟังเป็นความจริงได้ ดังนั้น รายจ่ายดอกเบี้ยเงินกู้ยืมเพื่อซื้อทรัพย์สิน เครื่องตกแต่งและเครื่องใช้ที่อยู่ระหว่างจัดซื้อในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวต้องถือเป็นรายจ่ายฝ่ายทุน จึงเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5)

โจทก์ไม่ได้นำสืบให้เห็นว่าการคิดคำนวณค่าเสื่อมราคาของโจทก์ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวชอบด้วยกฎหมายอย่างไรบ้าง จำเลยนำสืบว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2532 โจทก์ได้บันทึกรายการรายจ่ายต้องห้ามรวมลงในรายการบัญชีทรัพย์สินอาคารแล้วจึงทำให้ราคาทรัพย์สินสูงเกินความเป็นจริง ค่าเสื่อมราคาจึงสูงกว่าความเป็นจริงด้วยในการตรวจสอบจึงปรับราคาโดยนำดอกเบี้ยที่นำไปรวมไว้ในค่าอาคารแล้วคิดค่าเสื่อมราคาให้ใหม่ พยานที่จำเลยนำสืบมามีน้ำหนักดีกว่าพยานโจทก์ ข้อเท็จจริงจึงรับฟังได้ว่า การหักค่าเสื่อมราคาตามจำนวนรอบและระยะเวลาบัญชีดังกล่าวของโจทก์ไม่ชอบด้วยกฎหมาย

ในประเด็นรายจ่ายต้องห้ามที่พิสูจน์ไม่ได้ว่าใครเป็นผู้รับ โจทก์อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการอุทธรณ์ โจทก์ได้นำหลักฐานมาชี้แจงเพิ่มเติมเพื่อพิสูจน์ว่าเป็นรายจ่าย ซึ่งเจ้าหน้าที่พิจารณาตัดเป็นรายจ่ายให้ แต่โจทก์ไม่สามารถพิสูจน์รายจ่ายได้ทุกรายการ จึงพิจารณาตัดเป็นรายจ่ายให้เฉพาะรายการที่โจทก์สามารถนำพิสูจน์ได้ ในชั้นพิจารณาของศาลโจทก์ไม่ได้นำสืบให้ ปรากฏว่ารายจ่ายนอกเหนือจากที่คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยให้หักเป็นรายจ่ายได้ตามจำนวนและรอบระยะเวลาบัญชีที่กำหนดเป็นรายจ่ายที่สามารถพิสูจน์ผู้รับได้ ดังนั้น รายจ่ายดังกล่าวจึงเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (9)

ข้อเท็จจริงรับฟังไม่ได้ว่าโจทก์ใช้เงินสดจากการหมุนเวียนและรายได้ของโจทก์มาลงทุนก่อสร้างอาคารเพิ่มเติมแต่โจทก์ใช้เงินที่กู้ยืมมา ดังนั้น โจทก์จึงมีดอกเบี้ยจ่ายในการก่อสร้างอาคารเพิ่มเติม ด้วยเหตุนี้รายจ่ายดอกเบี้ยการลงทุนก่อสร้างอาคารสำหรับงานก่อสร้างที่ยังไม่แล้วเสร็จตามจำนวน ในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวถือว่าเป็นรายจ่ายฝ่ายทุน เป็นรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5)

ตามสัญญาเช่าระบุว่าโจทก์จะเป็นผู้รับผิดชอบชำระค่าใช้จ่ายปกติต่าง ๆ ที่จำเป็นสำหรับอาคารสถานที่ตามสัญญา เช่น ค่าภาษีโรงเรือน ค่าประกันภัย ค่าไฟฟ้า และค่าประปา เป็นต้น แสดงว่าโจทก์ต้องรับผิดในค่าใช้จ่ายดังกล่าวเอง แต่โจทก์กลับเรียกเก็บค่าน้ำประปา ค่าไฟฟ้าและค่าโทรศัพท์จากผู้เช่า หรือผู้ใช้อาคาร เงินที่โจทก์เรียกเก็บจากผู้เช่าสถานที่ของโจทก์จึงเป็นรายได้การประกอบกิจการ หรือเนื่องจากการประกอบกิจการของโจทก์ตามมาตรา 65 วรรคหนึ่ง แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งโจทก์ต้องนำมาลงเป็นรายการรายได้ของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีพิพาท เพื่อคำนวณกำไรสุทธิ แม้ว่าโจทก์จะนำเงินที่เรียกเก็บจากผู้เช่าไปชำระค่าบริการให้แก่ผู้ให้บริการทั้งหมดโดยมิได้คิดกำไรก็ตาม เพราะเงินที่โจทก์ชำระให้ผู้ให้บริการดังกล่าว โจทก์สามารถนำไปหักเป็นรายจ่ายของโจทก์ในรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวได้ ส่วนที่โจทก์อ้างว่าเมื่อเจ้าพนักงานนำค่าประปา ค่าไฟฟ้า และค่าโทรศัพท์ มารวมคำนวณเป็นรายได้ของโจทก์นั้น ค่าน้ำ ค่าไฟฟ้า ค่าโทรศัพท์ที่โจทก์ได้รับจากผู้เช่าอาคารของโจทก์ ซึ่งโจทก์นำไปลงเป็นรายจ่ายของโจทก์แล้ว ดังนั้น การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จึงชอบแล้ว

โจทก์ไม่มีเจตนาเลี่ยงภาษี ขอให้พิจารณางดหรือลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่มให้แก่โจทก์ ประเด็นข้อนี้โจทก์มิได้ยกขึ้นกล่าวในฟ้อง จึงเป็นข้อที่ไม่ได้ยกขึ้นว่ากล่าวกันมาแล้วโดยชอบในศาลภาษีอากรกลาง ซึ่งต้องห้ามมิให้อุทธรณ์ตามประมวลวิธีพิจารณาความแพ่ง มาตรา 225 วรรคแรก ประกอบด้วยพระราชบัญญัติจัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ. 2528 มาตรา 29 ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรไม่รับวินิจฉัย