กรมสรรพากร กับพวก

โจทก์ทำสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยกับสถาบันการเงินผู้ที่ให้โจทก์กู้ยืมเงินด้วย 2 สัญญา และสถาบันการเงินที่ไม่ใช่ผู้ให้โจทก์กู้ยืมเงิน 4 สัญญา รูปแบบของสัญญาและวัตถุประสงค์ของสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยเหมือนกันทั้ง 6 สัญญา โดยโจทก์ตกลงกับคู่สัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยกำหนดเงินต้นสมมติขึ้นจำนวนหนึ่ง และตกลงกันว่าในวันที่สัญญาครบกำหนดต่างฝ่ายต่างต้องจ่ายเงินให้แก่กัน โดยโจทก์จะต้องจ่ายเงินเป็นจำนวนที่คำนวณจากเงินต้นสมมติตามอัตราดอกเบี้ยคงที่ที่กำหนดไว้ให้แก่คู่สัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ย และคู่สัญญาดังกล่าวจะต้องจ่ายเงินเป็นจำนวนที่คำนวณจากเงินต้นสมมติตามอัตราดอกเบี้ยลอยตัวที่กำหนดไว้ให้แก่โจทก์ โดยนำจำนวนเงินที่คิดคำนวณได้ดังกล่าวมาหักกลบลบหนี้กันและจะจ่ายเฉพาะส่วนต่าง มีปัญหาว่า เงินผลต่างระหว่างจำนวนเงินที่แต่ละฝ่ายต้องจ่ายให้แก่กันตามสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยที่โจทก์เป็นฝ่ายจ่ายให้แก่ผู้ให้กู้ยืม เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (4) (ก) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งโจทก์มีหน้าที่ต้องหักภาษีจากเงินที่จ่ายและนำส่งตามมาตรา 70 แห่งประมวลรัษฎากรหรือไม่ เห็นว่า ความหมายของเงินได้ที่เป็นดอกเบี้ยรวมทั้งเงินได้ที่มีลักษณะทำนองเดียวกันกับดอกเบี้ยตามมาตรา 40 (4) (ก) แห่งประมวลรัษฎากรหมายถึง เงินได้ที่มีลักษณะเป็นหนี้อุปกรณ์ของหนี้ประธาน โดยคำนวณจากหนี้ประธานในอัตราและตามระยะเวลาที่กำหนดโดยนิติกรรมสัญญาหรือบทบัญญัติของกฎหมาย ซึ่งฝ่ายที่เป็นลูกหนี้หรือตกเป็นลูกหนี้เป็นผู้จ่ายหรือชำระเพิ่มขึ้นจากหนี้ประธานตามข้อตกลงของนิติกรรมสัญญาหรือบทบัญญัติของกฎหมายให้แก่ฝ่ายที่เป็นเจ้าหนี้ แต่ข้อตกลงตามสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยไม่ใช่สัญญากู้ยืมเงิน เพราะสถาบันการเงินที่ทำสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยกับโจทก์ไม่ได้ส่งมอบเงินกู้จำนวนใดให้แก่โจทก์ และไม่มีข้อตกลงว่าโจทก์ต้องชำระเงินจำนวนใดที่ได้รับไปจากสถาบันการเงินที่ทำสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยกับโจทก์คืนให้ ซึ่งสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยมีลักษณะเป็นสัญญาที่คู่สัญญาแต่ละฝ่ายอาจเป็นฝ่ายได้รับเงินจากคู่สัญญาอีกฝ่ายหรือเป็นฝ่ายต้องจ่ายเงินให้แก่คู่สัญญาอีกฝ่ายหนึ่งก็ได้ ทั้งนี้ขึ้นอยู่กับค่าของตัวแปรที่ตกลงกันนำมาใช้ประกอบการคำนวณตามหลักเกณฑ์ในวันที่กำหนดไว้ในข้อตกลงการกำหนดจำนวนโดยในส่วนเงินต้นอ้างอิงและอัตราดอกเบี้ยในข้อตกลงเป็นเพียงหลักเกณฑ์ในการคำนวณหาผลลัพธ์เพื่อทราบว่าคู่สัญญาฝ่ายใดต้องรับผิดชำระเงินให้แก่อีกฝ่ายหนึ่งตามข้อตกลงเป็นจำนวนเท่าใดเท่านั้น สัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยจึงเป็นการก่อตั้งสิทธิเรียกร้องอย่างหนึ่ง ซึ่งขณะทำข้อตกลงคู่สัญญาแต่ละฝ่ายยังไม่ทราบว่าเมื่อถึงกำหนดเวลาปฏิบัติการชำระหนี้ตามข้อตกลงคู่สัญญาฝ่ายใดจะมีฐานะเป็นเจ้าหนี้หรือลูกหนี้ และมีหนี้ที่จะชำระเป็นจำนวนเท่าใด คู่สัญญาแต่ละฝ่ายจะทราบถึงฐานะความเป็นเจ้าหนี้หรือลูกหนี้ของตนและจำนวนเงินที่จะต้องทำการชำระแก่กันต่อเมื่อได้คำนวณตามหลักเกณฑ์ในวันที่กำหนดไว้ในข้อตกลงแล้ว จำนวนเงินที่ต้องชำระแก่กันดังกล่าวจึงเป็นหนี้ประธาน ซึ่งโจทก์อาจเป็นฝ่ายได้รับจากคู่สัญญาก็ได้ในกรณีที่ผลลัพธ์จากการคำนวณตามข้อตกลงเป็นคุณแก่โจทก์ ต่างกับดอกเบี้ยซึ่งฝ่ายลูกหนี้ทราบล่วงหน้าว่ามีภาระต้องชำระให้แก่เจ้าหนี้โดยไม่มีโอกาสที่ลูกหนี้จะได้รับจากเจ้าหนี้เลย ดังนี้ เมื่อปรากฏว่าผลลัพธ์จากการคำนวณไม่เป็นคุณแก่โจทก์ แต่กลับทำให้โจทก์ต้องจ่ายเงินให้แก่คู่สัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยในต่างประเทศ เงินที่โจทก์จ่ายไปดังกล่าวจึงมิใช่ดอกเบี้ยหรือเงินได้ที่มีลักษณะทำนองเดียวกันกับดอกเบี้ยตามมาตรา 40 (4) (ก) แห่งประมวลรัษฎากร และเมื่อทางนำสืบของจำเลยไม่ปรากฏข้อเท็จจริงใดๆ ที่แสดงให้เห็นว่าการทำสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยระหว่างโจทก์กับสถาบันการเงินที่ให้โจทก์กู้ยืมเงินด้วยนั้น โจทก์มีเจตนาให้มีผลเปลี่ยนแปลงอัตราดอกเบี้ยที่กำหนดไว้ในสัญญากู้ยืมเงินให้เป็นไปตามอัตราที่กำหนดในสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ย สัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยจึงเป็นสัญญาอันมีผลเพียงให้โจทก์มีโอกาสได้รับประโยชน์ตามสัญญานี้โดยเฉพาะต่างหากจากสัญญากู้ยืมเงิน โดยหากโจทก์มีผลกำไรที่ได้รับจากสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยแล้วนำเงินนั้นไปหักกลบลบหนี้กับจำนวนดอกเบี้ยตามสัญญากู้ยืมเงิน ก็เท่ากับเป็นการนำรายได้จากแหล่งอื่นไปชำระดอกเบี้ยตามสัญญากู้ยืม หาใช่กรณีที่ถือว่าเงินที่โจทก์ได้รับตามสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยกลายเป็นรายได้ประเภทดอกเบี้ยของผู้ให้กู้ซึ่งทำสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยกับโจทก์ไปได้ไม่ และในกรณีกลับกันเมื่อโจทก์เป็นฝ่ายต้องจ่ายเงินส่วนต่างตามสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยแก่สถาบันการเงินคู่สัญญา เงินที่โจทก์จ่ายก็เป็นรายรับแก่คู่สัญญานี้โดยผลของสัญญาแลกเปลี่ยนอัตราดอกเบี้ยโดยเฉพาะเช่นกัน หาใช่เงินได้จากดอกเบี้ยไม่ ดังนั้น โจทก์จึงไม่มีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้นิติบุคคล ณ ที่จ่าย และนำส่งตามประมวลรัษฎากร มาตรา 70.