กรมสรรพากร กับพวก

โจทก์เป็นนิติบุคคลประเภทห้างหุ้นส่วนจำกัด ประกอบธุรกิจขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทาง ค้าหรือหากำไร เจ้าพนักงานออกหมายเรียกตรวจสอบการประกอบกิจการและการเสียภาษีอากร สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2537 พบว่า โจทก์ลงบัญชีรายได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์และรายรับดอกเบี้ยขาดไป 7,243,195.52 บาท คำนวณต้นทุนจากการขายอสังหาริมทรัพย์เกินไป 7,019,837.19 บาท และมีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร จำนวน 1,442,454.80 บาท จึงปรับปรุงกำไรสุทธิตามเงื่อนไขในประมวลรัษฎากร โดยนำผลขาดทุนสุทธิยกมาไม่เกิน 5 ปี ก่อนรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว 5,220,822.06 บาท และค่าการกุศล 1,000.- บาท เนื่องจากผลการปรับปรุงมาเป็นเครดิต ปรากฏว่า โจทก์มีกำไรสุทธิถึง 7,401,257.34 บาท มิใช่ขาดทุนสุทธิ 3,082,408.11 บาท ดังที่โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้นิติบุคคล (ภงด.50) จึงประเมินภาษีเงินได้นิติบุคคลโจทก์ โจทก์อุทธรณ์การประเมินและส่งเอกสารเกี่ยวกับการบอกเลิกสัญญาและใบตอบรับเพิ่มเติมอีก 17 ราย คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์รับฟังเพียง 13 ราย โดยวินิจฉัยว่าเจ้าพนักงานประเมินไม่อาจนำรายได้ตามเกณฑ์สิทธิในจำนวน 13 ราย นั้นมาคำนวณเป็นรายได้ จึงปรับปรุงรับรู้รายได้ หลังจากปรับปรุงคำนวณต้นทุนขาย รายได้ และพิจารณาลดเบี้ยปรับแล้ว เป็นผลให้ภาษีที่เรียกเก็บลดลงเหลือ 2,146,170.90 บาท เบี้ยปรับ 1,073,085.45 บาท และเงินเพิ่ม 1,287,702.56 บาท โจทก์ฟ้องคดีต่อศาลภาษีอากรกลาง ศาลภาษีอากรกลางยกฟ้อง โจทก์ยื่นอุทธรณ์ต่อศาลฎีกา ศาลฎีกาพิพากษายืนตามคำพิพากษาศาลภาษีอากร กลาง ดังนี้

ประเด็นแรก โจทก์ลงบัญชีรายได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ตามเกณฑ์สิทธิขาดไป จำนวน 6,901,503.52 บาท ตามที่ศาลภาษีอากรกลางวินิจฉัยหรือไม่

เห็นว่า จำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ในฐานะคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ ได้พิจารณาเอกสารสัญญาจะซื้อขายที่ดินพร้อมสิ่งปลูกสร้างที่โจทก์อ้าง เห็นว่าที่เจ้าพนักงานทำการประเมินรายได้ตามสัญญา โดยถือว่าโจทก์รับรู้รายได้จากค่างวดตามแปลงที่ยังไม่มีการบอกเลิกสัญญาถูกต้องตามเกณฑ์สิทธิแล้ว ต่อมา ระหว่างการพิจารณาอุทธรณ์โจทก์ส่งเอกสารเกี่ยวกับการบอกเลิกสัญญาและใบตอบรับเพิ่มเติมอีก 17 ราย เมื่อพิจารณาประกอบกับการตรวจสอบใบเสร็จรับเงินแล้วคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์รับฟังเพียง 13 ราย ส่วนอีก 4 ราย ไม่มีหลักฐานให้พอรับฟังว่าเลิกสัญญาจริง มิใช่ไม่มีการพิจารณาดังที่โจทก์อุทธรณ์ การที่จำเลย 2 ถึงที่ 4 ตรวจสอบการเลิกสัญญาโดยละเอียดตามที่นำสืบในชั้นพิจารณาจึงรัดกุมและชอบ ด้วยเหตุผลที่จะรับฟังว่าโจทก์ลงบัญชีรายได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์ตามเกณฑ์สิทธิขาดไป 6,901,503.52 บาท คำวินิจฉัยของศาลภาษีอากรกลางจึงชอบแล้ว

ประเด็นที่สอง การที่เจ้าพนักงานประเมินแจ้งการประเมินว่า โจทก์คำนวณต้นทุนจากการขายอสังหาริมทรัพย์ไว้เกินไป 7,017,837.19 บาท คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์มีอำนาจพิจารณาถึงเรื่องต้นทุนที่ดินและต้นทุนค่าก่อสร้างด้วยหรือไม่ และโจทก์มีรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร จำนวน 1,442,454.80 บาท หรือไม่

เหตุเกิดจากการที่เจ้าหน้าที่ออกตรวจปฏิบัติการสอบยันใบกำกับภาษี พบว่า สำนักงาน สาขา 1 ของโจทก์ไม่ลงรายการในบัญชีเงินสด บัญชีเจ้าหนี้และบัญชีซื้อทันที เจ้าพนักงานจึงออกหมายเรียก ตรวจสอบการประกอบกิจการและการเสียภาษีอากรสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2537 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม 2537 พบว่า ในส่วนรายจ่าย โจทก์จัดสรรต้นทุนจากการขายอสังหาริมทรัพย์โดยคำนวณเป็นร้อยละจากรายได้ของต้นทุนที่ประมาณการเองซึ่งสูงกว่าต้นทุนที่แท้จริง เพราะในรอบระยะเวลา บัญชีดังกล่าวโจทก์ยังมิได้ขอแบ่งแยกโฉนดที่ดินเพื่อจัดสรรที่ดินต่อเจ้าพนักงานที่ดิน จึงต้องใช้เนื้อที่ตาม พิมพ์เขียวของโจทก์คำนวณหาเนื้อที่ที่ดินขาย แล้วนำไปปรับปรุงต้นทุนพัฒนาที่ดิน ส่วนต้นทุนค่า ก่อสร้างก็ปรากฏว่าค่าก่อสร้างตามสัญญาต่อหน่วยมีราคาต่ำกว่าที่โจทก์ประมาณการไว้ เมื่อปรับปรุงตาม สัดส่วนของรายได้แล้ว พบว่า โจทก์นำต้นทุนค่าก่อสร้างซึ่งเป็นต้นทุนขายมาหักในการคำนวณกำไร ขาดทุนสุทธิสูงไป 7,019,837.19 บาท และนำค่าก่อสร้างจำนวน 1,442,454.80 บาท มารวมคำนวณเป็น ดอกเบี้ยจ่าย ทั้งที่รายจ่ายเช่นนั้นมีลักษณะเป็นการลงทุนและถือเป็นต้นทุน เมื่อเจ้าพนักงานแจ้งการ ประเมิน โจทก์อุทธรณ์คัดค้านประเด็นดังกล่าวเกี่ยวกับการคำนวณต้นทุนของถนนในโครงการ โดยอ้างว่าควรจะหักค่าเสื่อมราคาสำหรับที่ดินที่เป็นถนนในโครงการได้ในระหว่างที่ยังไม่ได้ดำเนินการ จัดสรร เมื่อมีการจัดสรรแล้วจึงถือเป็นต้นทุนในการพัฒนาที่ดิน โจทก์ไม่ได้คำนวณหักค่าเสื่อมราคาและการถม ที่ดินเป็นการซ้ำซ้อนนั้น

เห็นว่า การพิจารณาเรื่องต้นทุนพัฒนาที่ดินดังกล่าวเป็นส่วนหนึ่งของการคำนวณหาต้นทุนจากการขายอสังหาริมทรัพย์ซึ่งจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ในฐานะคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์จะต้องพิจารณาว่าต้นทุนจากการขายอสังหาริมทรัพย์มีจำนวนเท่าใดและวิธีการคำนวณหาต้นทุนของเจ้าพนักงานประเมินชอบด้วยกฎหมายหรือไม่ จำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 จึงมีอำนาจพิจารณาถึงต้นทุนของที่ดินและต้นทุนค่าก่อสร้างอันเป็นมูลฐานของการคำนวณต้นทุนจากการขายอสังหาริมทรัพย์ได้ ว่า ในปี 2537 โจทก์นำค่าเสื่อมราคาของทรัพย์สิน 6,979,427.89 บาท ซึ่งรวมถึงค่าเสื่อมราคาของถนนในโครงการมาถือเป็นค่าใช้จ่ายในการขาย แล้วตามที่ปรากฏในงบการเงินและแบบ ภ.ง.ด.50 ของโจทก์ และเจ้าพนักงานฯ ก็มิได้ตัดค่าใช้จ่ายในส่วน นี้ออกเมื่อปรากฏว่าขณะนั้นยังมิได้มีการจัดสรรที่ดิน เจ้าพนักงานฯ จึงคำนวณหักต้นทุนพัฒนาที่ดินให้โจทก์ เฉพาะแปลงที่ขายได้ตามสัญญาจะซื้อจะขายดังเช่นที่โจทก์คำนวณไว้ กรณีจึงไม่เป็นประเด็นโต้แย้งที่ จะต้อง พิจารณาว่าโจทก์หักค่าเสื่อมราคาและค่าถมที่ดินซ้ำซ้อนหรือไม่ ส่วนการคำนวณหาต้นทุนจากการขาย อสังหาริมทรัพย์ไม่ว่าจะเป็นต้นทุนที่ดิน ต้นทุนพัฒนาที่ดินหรือต้นทุนค่าก่อสร้างจะจัดสรรให้ตามสัดส่วนเนื้อที่ที่ดินแปลงที่ขายได้แต่ละแปลงตามสัญญาจะซื้อจะขาย โดยไม่นำที่ดินส่วนที่เป็นสาธารณประโยชน์ ส่วนกลางมารวมคำนวณหาต้นทุนขาย แต่โจทก์นำที่ดินที่สูญเสียเป็นสาธารณประโยชน์มาหักออกจากที่ดินที่ขอจัดสรรทั้งโครงการเพื่อหาค่าเฉลี่ยต้นทุนที่ดินที่ขายต่อตารางวา จึงเป็นวิธีการคำนวณหาค่าเฉลี่ย ของต้นทุนที่ดินขายที่ได้มาจากการประมาณการ ซึ่งอาจไม่ใช่เนื้อที่ดินขายที่แท้จริง สำหรับวิธีการ คำนวณหา ต้นทุนพัฒนาที่ดินของเจ้าพนักงานประเมินนั้น มีที่มาจากการประมาณการและเจ้าพนักงานประเมินใช้ ต้นทุน ดังกล่าวคำนวณย้อนกลับเพื่อหาค่าเฉลี่ยซึ่งน่าจะคลาดเคลื่อน จึงใช้แนวทางตามหนังสือกรมสรรพากรที่ กค 0802/0025 ลงวันที่ 30 พฤษภาคม 2529 พิจารณาหักค่าใช้จ่ายสำหรับค่าใช้จ่ายอื่นๆ ที่เกี่ยวข้องให้ตามสภาพความเป็นจริงเป็นรายๆ ไป แต่ต้องไม่เกินร้อยละ 10 ของราคาขาย ซึ่งปรากฏว่าโจทก์หักต้นทุนส่วน นี้ไม่ขัดต่อหลักเกณฑ์ดังกล่าว และที่เจ้าพนักงานฯ คำนวณต้นทุนค่าก่อสร้างตามสัญญาที่โจทก์ว่าจ้าง ผู้รับเหมาก่อสร้างและใช้การประมาณการค่าก่อสร้างจากหนังสือโครงการและวิธีการจัดสรรที่ดินของโจทก์ในกรณีที่ยังไม่มีการทำสัญญาจ้าง เนื่องจากเป็นราคาที่ใกล้เคียงกับราคาตามสัญญาจ้างจึงชอบแล้ว และตามผลการพิจารณาโจทก์คำนวณต้นทุนจากการขายอสังหาริมทรัพย์ไว้สูงไปจำนวน 7,114,174.85 บาท เช่นนี้เป็นการที่จำเลยที่ 2 ถึงที่4 ได้วินิจฉัยในประเด็นที่เจ้าพนักงานประเมินแจ้งการประเมินไว้โดยตรง มิได้วินิจฉัยเพิ่มเติมในประเด็นข้ออื่น หรือใช้อำนาจของเจ้าพนักงานประเมินเรียกเก็บภาษีแต่อย่างใด ซึ่งโจทก์เองก็ยอมรับในอุทธรณ์ว่าเป็นประเด็นที่มีส่วนเกี่ยวข้องกับที่เจ้าพนักงานฯ แจ้งการประเมินแก่ โจทก์แล้ว จำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 จึงมีอำนาจแก้ไขการประเมินในเรื่องต้นทุนที่ดินและต้นทุนค่าก่อสร้างที่ เจ้าพนักงานฯ คำนวณไม่ถูกต้องในชั้นพิจารณาอุทธรณ์ได้ สำหรับรายจ่ายจำนวน 1,442,454.80 บาท เจ้าพนักงานฯ ตรวจสอบจากใบสำคัญคู่จ่ายประกอบการลงบัญชี พบว่า โจทก์นำรายจ่ายค่าก่อสร้างมารวมคำนวณเป็นดอกเบี้ยจ่ายเป็นการลงบัญชีไม่ถูกต้อง ปรากฏตามใบบันทึกจ่ายใบเสร็จรับเงินและใบกำกับภาษี บัญชีแยกประเภท ซึ่งรายจ่ายค่าก่อสร้างดังกล่าวมีลักษณะเป็นการลงทุน และจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 พิจารณาถือ เป็นต้นทุนพัฒนาที่ดินเฉลี่ยตามส่วนของที่ดินแต่ละแปลงที่เป็นรายได้แล้ว โจทก์จึงไม่อาจนำรายจ่ายค่า ก่อสร้างดังกล่าวมาถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้ เพราะต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร คำวินิจฉัยอุทธรณ์ของจำเลยที่ 2 ถึงที่ 4 ชอบแล้ว อุทธรณ์ทุกข้อของโจทก์ฟังไม่ขึ้น.