โจทก์ฟ้องขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ และขอให้งดเงินเพิ่มทั้งหมดให้แก่โจทก์ จำเลยให้การว่า การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและ คำวินิจฉัยของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ชอบด้วยกฎหมายแล้ว ขอให้ยกฟ้อง ศาลภาษีอากรกลางพิพากษาให้แก้ไขการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม และคำวินิจฉัยอุทธรณ์ เป็นให้โจทก์ชำระภาษีมูลค่าเพิ่มจำนวน 466,218 บาท และเงินเพิ่มร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือน นับแต่วันที่ 16 มกราคม 2536 เป็นต้นไปจนกว่าจะชำระเสร็จแต่ไม่เกินจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องชำระ คำขออื่นนอกจากนี้ให้ยก

โจทก์และจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ต่อศาลฎีกา

ศาลฎีกาแผนกคดีภาษีอากรวินิจฉัยข้อเท็จจริงได้ความว่า โจทก์เป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2535 โจทก์แสดงรายการว่า มีภาษีซื้อที่ชำระเกินไป และมีสิทธิได้รับคืนโดยการเครดิตภาษีตั้งแต่เดือนมกราคม 2535 ถึงเดือนมิถุนายน 2535 รวมเป็นเงิน 10,437,172.94 บาท เจ้าพนักงานของจำเลยตรวจสอบแล้ว อนุมัติให้คืนโดยการเครดิตภาษี เป็นเงิน 7,946,661.69 บาท เมื่อวันที่ 4 กันยายน 2535 ส่วนการแสดงรายการในแบบ ภ.พ. 30 สำหรับเดือนกรกฎาคม 2535 ถึงเดือนพฤศจิกายน 2535 โจทก์มิได้นำเครดิตภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนมิถุนายน 2535 มาสำแดงไว้ในแบบ และมิได้นำมาใช้เครดิตภาษีแต่ได้ขอภาษีซื้อที่ชำระเกินในแต่ละเดือนดังกล่าวคืนเป็นเงินสดซึ่ง โจทก์ได้รับภาษีที่ชำระเกินดังกล่าวคืนแล้ว โจทก์ยื่นแบบแสดงรายการ ภ.พ. 30 สำหรับภาษีมูลค่าเพิ่มเดือนธันวาคม 2535 โดยสำแดงภาษีขายเป็นเงิน 1,372,986.16 บาท ภาษีซื้อเป็นเงิน 906,767.58 บาท เป็นภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องชำระสำหรับเดือน ธันวาคม 2535 เป็นเงิน 466,218.58 บาท เมื่อนำเอาเครดิตภาษีที่ได้รับของเดือนมิถุนายน 2535 จำนวน 7,946,661.69 บาท มาเครดิตออกแล้ว คงเหลือภาษีที่ต้องชำระเกินจำนวน 7,480,443.11 บาท และโจทก์ได้นำเครดิตภาษี ที่เหลืออยู่ดังกล่าวมาใช้เครดิตภาษีในเดือนถัดไป คือตั้งแต่เดือนมกราคม 2536 ถึงเดือนมีนาคม 2536 เจ้าพนักงานของจำเลยเห็นว่าโจทก์ไม่มีสิทธินำเครดิตของ เดือนมิถุนายน 2535 จำนวน 7,946,661.69 บาท มาใช้เครดิต ภาษีมูลค่าเพิ่มในเดือนธันวาคม 2535 เพราะไม่ชอบตามประมวลรัษฎากร มาตรา 84 และพระราชกฤษฎีกาฯ ( ฉบับที่ 242) พ.ศ. 2534 จึงประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนธันวาคม 2535 โดยนำยอดเครดิตภาษีที่คงเหลือในเดือนมิถุนายน 2535 ที่โจทก์นำมาใช้เครดิตโดยไม่มีสิทธิมาเป็นฐานในการคำนวณภาษีคิดเป็นเงินภาษี 7,946,661.69 บาท เบี้ยปรับตามมาตรา 89(3) จำนวน 1 เท่า และเงินเพิ่มตามมาตรา 89/1 คำนวณถึงวันที่ 15 มิถุนายน 2536 จำนวน 595,999.65 บาท รวมเป็นภาษี 16,489,323 บาท โจทก์อุทธรณ์การประเมิน คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์พิจารณาแล้วเห็นว่า การประเมินชอบด้วยกฎหมายแล้ว แต่งดเบี้ยปรับให้เจ้าพนักงานได้ประเมินตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. 30/2535 ข้อ 8 วรรคสามและวรรคสี่ ซึ่งต่อมาถูกยกเลิกโดยคำสั่ง

กรมสรรพากรที่ ป. 44/2537 ซึ่งใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 6 พฤษภาคม 2537 เป็นต้นไป

มีปัญหาวินิจฉัยว่า โจทก์มีสิทธินำเครดิตภาษีมูลค่าเพิ่ม ของเดือนมิถุนายน 2535 จำนวน 7,946,661.69 บาท มาใช้เครดิตภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องชำระของเดือนธันวาคม 2535 หรือไม่การที่เจ้าพนักงานประเมินของจำเลยประเมินเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนดังกล่าว โดยนำยอดเครดิตภาษีที่โจทก์นำมาใช้เครดิต จำนวน 7,946,661.69 บาท มาเป็นฐานในการคำนวณภาษี ชอบหรือไม่ เห็นว่า ในเรื่องเครดิตภาษีและการขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มนั้น ประมวลรัษฎากร มาตรา 84 บัญญัติว่า "เครดิตภาษีที่เหลืออยู่ในแต่ละเดือนภาษีจากการคำนวณภาษีตามมาตรา 82/3 ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสิทธินำไปชำระภาษีมูลค่าเพิ่มได้ ทั้งนี้ตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่กำหนดโดยพระราชกฤษฎีกา ฯลฯ"

และพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 242) พ.ศ. 2534 มาตรา 3 บัญญัติว่า "ในกรณีผู้ประกอบการจดทะเบียนมีเครดิตภาษีเหลืออยู่จากการคำนวณภาษีในเดือนภาษีใด ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนมีสิทธินำเครดิตภาษีที่เหลืออยู่นั้นไปชำระภาษีมูลค่าเพิ่มในเดือนภาษีถัดจากเดือนภาษีที่คำนวณภาษีนั้นและหากในเดือนภาษีที่นำเครดิตภาษี ไปชำระยังมีเครดิตภาษีคงเหลืออยู่อีกก็ให้มีสิทธินำไปชำระภาษีมูลค่าเพิ่ม ในเดือนภาษีถัดไปได้ ในกรณีผู้ประกอบการจดทะเบียนไม่ใช้สิทธินำเครดิตภาษีที่เหลืออยู่ไปชำระภาษีมูลค่าเพิ่มในเดือนภาษีถัดไปตามวรรคหนึ่งให้ผู้ประกอบการยื่นคำร้องเพื่อขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มตามแบบที่อธิบดีกำหนด" กรณีของโจทก์มีเครดิตภาษีเหลืออยู่ในเดือนภาษีมิถุนายน 2535 จำนวน 7,946,661.69 บาท โจทก์มีสิทธินำเครดิตภาษีที่เหลืออยู่จำนวนดังกล่าวไปชำระภาษีมูลค่าเพิ่มใน เดือนภาษีกรกฎาคม 2535 หากยังมีเหลืออยู่อีกก็มีสิทธินำไปชำระภาษีมูลค่าเพิ่มในเดือนภาษีสิงหาคม 2535 และถ้าหากยังมีเหลืออยู่อีกก็มีสิทธินำไปชำระภาษีมูลค่าเพิ่มในเดือนภาษีกันยายน 2535 เป็นเช่นนี้เรื่อยไป ซึ่งเป็นขั้นตอนที่กฎหมายบังคับไว้ โจทก์จึงไม่มีสิทธิแต่ประการใดที่จะนำเครดิตภาษีในเดือนภาษีมิถุนายน 2535 ข้ามขั้นตอนมาขอชำระในเดือนภาษีธันวาคม 2535 ได้ และเมื่อกฎหมายบัญญัติไว้ชัดแจ้งเช่นนี้แล้ว ก็ย่อมมี ความหมายอยู่ในตัวว่าต้องปฏิบัติตาม โดยที่ไม่จำเป็นต้องไป บัญญัติความซ้ำย้ำลงไปให้เป็นการฟุ่มเฟือยอีกว่าห้ามมิให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนยกเครดิตภาษีข้ามไปชำระภาษีในเดือนอื่นหรือบัญญัติว่าในการใช้เครดิตภาษีจะต้องแสดงยอดเครดิตไว้ ในแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภ.พ. 30) ติดต่อกันทุกเดือน โดยไม่ขาดสายดังโจทก์อ้าง

ปัญหาต่อไปมีว่าโจทก์จะต้องรับผิดชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2535 เป็นจำนวนเท่าใด เพราะจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์ว่า โจทก์ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในเดือนดังกล่าวนี้เป็นเงิน 7,946,661.69 บาท เห็นว่าการคำนวณ ภาษีมูลค่าเพิ่มนั้นต้องเป็นไปตามบทบัญญัติของประมวลรัษฎากร มาตรา 82/3 กล่าวคือต้องคำนวณจากภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษี หากภาษีขายมากกว่าภาษีซื้อ ให้ผู้ประกอบการชำระภาษีเท่ากับส่วนต่างนั้น ข้อเท็จจริงได้ความว่าในเดือนภาษีธันวาคม 2535 โจทก์ต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2535 เป็นเงินเพียง 466,218 บาท ดังนั้น การที่เจ้าพนักงานของจำเลยประเมินเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2535 โดยนำยอดเครดิตภาษีที่โจทก์นำมาใช้เครดิตจำนวน 7,946,661.69 บาท มาเป็นฐานในการคำนวณภาษีจึงไม่ชอบ ประเด็นข้อ ( 2) ที่ว่าการประเมินเงินเพิ่มของเจ้าพนักงานประเมิน ชอบหรือไม่นั้น เมื่อโจทก์ต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับเดือนภาษีธันวาคม 2535 เป็นเงิน 466,218 บาท แต่โจทก์มิได้ชำระภายในกำหนดเวลา โจทก์ก็ต้องเสียเงินเพิ่มอีกร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของเงินภาษีที่ต้องชำระหรือนำส่งโดยไม่รวมเบี้ยปรับตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89/1 วรรคแรก หาใช่ว่าไม่มีเงินเพิ่มต้องเสียดังโจทก์อุทธรณ์ แต่เจ้าพนักงานประเมินคงมีอำนาจประเมินเงินเพิ่มจากเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่โจทก์ต้องเสียจำนวน 466,218 บาท เท่านั้น มิใช่มีอำนาจประเมินจากเงินภาษีจำนวน 7,946,661.69 บาท ดังจำเลยทั้งสี่อุทธรณ์

ประเด็นสุดท้ายที่โจทก์อุทธรณ์ว่าศาลมีอำนาจลดหรืองดเงินเพิ่มภาษีมูลค่าเพิ่มได้นั้น เห็นว่า แม้เงินเพิ่มดังกล่าวจะเป็นภาษีอากรประเมิน แต่ประมวลรัษฎากร มาตรา 89/1 มิได้บัญญัติให้งดหรือลดลงได้ ดังเช่นที่ประมวลรัษฎากร มาตรา 89 วรรคท้าย บัญญัติให้อำนาจในการงดหรือลดเบี้ยปรับลงได้ไว้ ศาลจึงไม่มีอำนาจลดหรืองดเงินเพิ่มตามประมวลรัษฎากร มาตรา 89/1 ได้

พิพากษายืน

( สมศักดิ์ วงศ์ยืน - ยงยุทธ ธารีสาร - สุนทร สิทธิเวชวิจิตร )