แม้โจทก์จะมอบอำนาจให้ น. ไปสละประเด็นที่ขอให้เพิกถอนการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่มในชั้นพิจารณาอุทธรณ์ ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์แล้ว คงติดใจเฉพาะกรณีขอให้ลดเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม แต่คำฟ้องของโจทก์ในประเด็นที่ว่าการประเมินของเจ้าพนักงานประเมินไม่ได้ กระทำภายใน 2 ปี นับแต่วันสุดท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษีนั้นเป็นการกล่าวอ้าง ว่าเจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินโดยฝ่าฝืนมาตรา 88/6 (1) (ก) แห่งประมวลรัษฎากร จึงไม่มีอำนาจประเมิน ดังนี้ โจทก์ย่อมมีสิทธินำคดีมาฟ้องต่อศาลในประเด็นดังกล่าวได้โดยไม่ต้องอุทธรณ์ การประเมินต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ก่อน ข้อที่โจทก์สละสิทธิการอุทธรณ์เฉพาะในประเด็นขอยกเลิกการประเมินภาษีมูลค่า เพิ่มไม่ทำให้โจทก์ไม่มีอำนาจนำคดีมาฟ้องศาลแต่อย่างใด โจทก์ออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีสิทธิที่จะออกตามกฎหมาย แต่ใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่มีสิทธิดังกล่าวก็มีมูลค่าที่โจทก์พึงได้รับอัน เป็นมูลค่าของฐานภาษีตามบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร โจทก์จึงต้องรับผิดชำระภาษีมูลค่าเพิ่มตามจำนวนที่ปรากฏในใบกำกับภาษีนั้น เสมือนเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนตาม ประมวลรัษฎากร มาตรา 86/13 วรรคสอง สำหรับกรณีโจทก์ขายสินค้าให้ผู้ประกอบการที่ประกอบกิจการอยู่ในเขต อุตสาหกรรมส่งออก โจทก์จะได้รับสิทธิเสียภาษีมลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 เฉพาะการขายสินค้าที่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนด เมื่อโจทก์ไม่ได้ปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่อธิบดีกำหนดโจทก์จึงไม่ได้รับสิทธิเสียภาษีมูลค่า เพิ่มในอัตราร้อยละ 0 โดยต้องคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มอัตราปกติตามประมวลรัษฎากร มาตรา 80 ส่วนกรณีโจทก์ยกเลิกใบกำกับภาษีโดยไม่ปฏิบัติให้ถูกต้องตาม ป.รัษฎากร โจทก์ต้องรับผิดในภาษีมูลค่าเพิ่มตามจำนวนที่ปรากฏในใบกำกับภาษีเสมือนเป็น ผู้ประกอบการจดทะเบียนตาม ป.รัษฎากร มาตรา 86/13 วรรคสอง ใบกำกับภาษีที่โจทก์ยกเลิกโดยไม่ถูกต้องจึงมีมูลค่าที่โจทก์พึงได้รับ และเป็นการยื่นแบบแสดงรายการภาษีโดยแสดงฐานภาษีต่ำกว่ามูลค่าที่โจทก์พึงได้ รับตามความหมายของมาตรา 88/6 (1) (ค) แห่งประมวลรัษฎากร เมื่อนำยอดขายตามแบบแสดงรายการภาษีที่โจทก์ยื่นไว้เปรียบเทียบกับยอดขายตาม ผลการตรวจสอบอันถือว่าเป็นมูลค่าที่โจทก์พึงได้รับแล้ว ปรากฏว่าโจทก์แสดงฐานภาษีต่ำกว่ามูลค่าที่พึงได้รับเป็นจำนวนเกินกว่าร้อยละ ยี่สิบห้าของยอดขายที่แสดงไว้ในแบบแสดงรายการภาษี กรณีจึงต้องด้วยบทบัญญัติมาตรา 88/6 (1) (ค) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งให้เจ้าพนักงานประเมินทำการประเมินได้ภายในกำหนดเวลาสิบปีนับแต่วันสุด ท้ายแห่งกำหนดเวลายื่นแบบแสดงรายการภาษี ระเบียบกรมสรรพากรว่า ด้วยการตรวจปฏิบัติการภาษีมูลค่าเพิ่ม พ.ศ.2539 มิใช่กฎหมาย เมื่อไม่ปรากฏว่าเจ้าพนักงานประเมินปฏิบัติฝ่าฝืนต่อบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร ย่อมเป็นการประเมินที่ชอบด้วยกฎหมาย การประเมินที่ไม่ถูกต้องตามระเบียบแต่เป็นไปตามประมวลรัษฎากร มิได้เป็นปัญหาเกี่ยวด้วยความสงบเรียบร้อยของประชาชน ประเด็นนี้โจทก์มิได้กล่าวอ้างไว้ในคำฟ้องจึงต้องห้ามอุทธรณ์ตาม ป.วิ.พ. มาตรา 225 วรรคหนึ่ง ประกอบ พ.ร.บ.จัดตั้งศาลภาษีอากรและวิธีพิจารณาคดีภาษีอากร พ.ศ.2528 มาตรา 29

ศาลฎีกา/ย่อ