คำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.85/2542 ข้อ 2 (1) กำหนดฐานภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับยาสูบที่นำเข้าจากต่างประเทศกรณีเป็นบุหรี่ซิกาแรตที่กรมสรรพสามิตได้กำหนดราคายาสูบไว้ตามความในมาตรา 23 แห่ง พระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 ให้คำนวณมูลค่าของบุหรี่ซิกาแรตโดยหักจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มออกจากจำนวนเต็มของราคาขายปลีกบุหรี่ซิกาแรต พร้อมทั้งยกตัวอย่างวิธีการคำนวณ จึงเห็นได้ว่า คำสั่งกรมสรรพากรดังกล่าวเพียงแต่นำความในมาตรา 79/5 (2) ซึ่งบัญญัติให้ใช้ราคาขายปลีกที่หักภาษีมูลค่าเพิ่มแล้วมาออกเป็นคำสั่งเท่านั้น แต่มิได้กำหนดรายละเอียดว่าจำนวนเต็มของราคาขายปลีกนั้นจะต้องคำนวณอ้างอิงจากราคาใด จึงมิได้เป็นการออกคำสั่งเกินขอบเขตแห่งบทบัญญัติมาตรา 79/5 (2) ส่วนประกาศกรมสรรพสามิตเรื่องกำหนดราคายาสูบที่นำเข้ามาในราชอาณาจักร ฉบับลงวันที่ 18 กันยายน 2549 และวันที่ 30 มีนาคม 2550 ก็เป็นการกำหนดราคาขายปลีกยาสูบชนิดบุหรี่ซิกาแรตที่นำเข้ามาในราชอาณาจักรของผู้ได้รับอนุญาตขายยาสูบประเภท 3 ซึ่งขายได้ครั้งละไม่เกิน 1,000 มวน จึงไม่มีผลบังคับแก่โจทก์ซึ่งเป็นผู้ได้รับอนุญาตขายยาสูบประเภท 1 ซึ่งขายโดยไม่จำกัดจำนวน เมื่อไม่มีข้อเท็จจริงอื่น ฐานภาษีสำหรับราคาขายปลีกบุหรี่ซิกาแรตของโจทก์ย่อมขึ้นอยู่กับราคาตั้งขายปลีกแก่บุคคลทั่วไปตามความเป็นจริง ซึ่งโจทก์เป็นผู้แนะนำราคาขายปลีกแก่ผู้ค้าปลีกของโจทก์ โจทก์ย่อมต้องรู้ราคาขายปลีกแก่บุคคลทั่วไปสำหรับสินค้าของโจทก์เป็นอย่างดีและมีหน้าที่ต้องนำราคาขายปลีกนั้นมาคำนวณเป็นฐานภาษีในการยื่นแบบแสดงรายการภาษีและนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มแก่จำเลย เมื่อโจทก์ออกใบกำกับภาษีขายและนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มแก่จำเลยโดยใช้ฐานภาษีที่คำนวณจากราคาขายปลีกสูงสุดตามประกาศกรมสรรพสามิต ย่อมแสดงให้เห็นว่าโจทก์ยอมรับเอาราคาขายปลีกสูงสุดตามประกาศกรมสรรพสามิตมาเป็นราคาตั้งขายปลีกแก่บุคคลทั่วไปที่แท้จริงจึงเป็นการกระทำของโจทก์เองและปรากฏว่า ลูกค้าของโจทก์ได้นำใบกำกับภาษีขายของโจทก์ไปใช้เป็นภาษีซื้อแล้ว โจทก์จึงไม่อาจยกผลจากการกระทำดังกล่าวมาเป็นข้ออ้างเพื่อขอคืนภาษีจากจำเลยได้

การตอบข้อหารือของจำเลยเป็นการให้บริการแก่ประชาชนอันเป็นสิทธิของผู้เสียภาษี แต่การตอบข้อหารือของหน่วยงานรัฐย่อมขึ้นอยู่ภายใต้ข้อจำกัดในเรื่องระดับชั้นของเจ้าพนักงานผู้ตอบข้อหารือเอง ข้อจำกัดในเรื่องอำนาจหน้าที่ขององค์กรที่ตอบข้อหารือ ข้อจำกัดในเรื่องข้อเท็จจริงที่จำเป็นและเพียงพอแก่การตอบข้อหารือแต่ละกรณี และข้อจำกัดในเรื่องคำถามของผู้ขอหารือเองด้วยว่ามีความชัดแจ้งหรือครบถ้วนมากน้อยเพียงใด ผลของการตอบข้อหารือเป็นแนวทางแก่ผู้เสียภาษีได้ภายใต้ข้อจำกัดดังกล่าว เมื่อจำเลยตอบข้อหารือไปภายใต้ข้อจำกัดของข้อเท็จจริงเท่าที่ปรากฏจากการสอบถามของโจทก์ในเวลานั้นและเป็นการตอบข้อหารือในปี 2542 ซึ่งไม่เป็นปัญหาต่อโจทก์ในเวลานั้น หากต่อมาโจทก์เห็นว่าราคาขายปลีกจริงต่ำกว่าราคาตามประกาศกรมสรรพสามิตอันทำให้การยื่นแบบรายการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มโดยใช้ราคาตามประกาศกรมสรรพสามิตทำให้โจทก์เสียหาย โจทก์ก็ต้องสอบถามจำเลยเพื่อให้ตอบข้อหารือใหม่โดยระบุข้อเท็จจริงเกี่ยวกับราคาขายปลีกตามความเป็นจริงหรือจะยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่มแสดงราคาขายปลีกตามที่โจทก์อ้างก็ได้ จึงเป็นความบกพร่องของโจทก์เอง โจทก์จึงไม่อาจยกเอาหนังสือตอบข้อหารือของจำเลยมาอ้างเป็นเหตุจำเป็นที่ทำให้โจทก์ต้องยื่นแบบแสดงรายการโดยใช้ฐานภาษีที่คำนวณจากราคาขายปลีกสูงสุดตามประกาศกรมสรรพสามิตได้
ประกาศกรมสรรพสามิตฉบับลงวันที่ 18 กันยายน 2549 และวันที่ 30 มีนาคม 2550 ออกโดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 23 แห่ง พระราชบัญญัติยาสูบ พ.ศ.2509 เพื่อมิให้มีการขายบุหรี่ซิกาแรตเกินราคาที่กำหนด โดยบัญญัติโทษปรับแก่ผู้ฝ่าฝืน จึงเป็นการประกาศกำหนดราคาสูงสุดเพื่อคุ้มครองผู้บริโภคเท่านั้น แต่เมื่อโจทก์เป็นผู้แนะนำราคาขายปลีกแก่คู่ค้าของโจทก์เอง โจทก์จึงกำหนดราคาขายปลีกบุหรี่ซิกาแรตต่ำกว่าประกาศกรมสรรพสามิตได้ จึงฟังไม่ได้ว่าจำเลยเป็นฝ่ายบังคับให้โจทก์ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มโดยใช้ราคาขายปลีกตามประกาศกรมสรรพสามิต ส่วนคำวินิจฉัยคณะกรรมการวินิจฉัยข้อพิพาทขององค์การการค้าโลกที่โจทก์อ้างก็เป็นการวินิจฉัยถึงประกาศกรมสรรพสามิตซึ่งปัจจุบันได้ถูกยกเลิกไปแล้ว และมิได้วินิจฉัยไปถึงความชอบด้วยกฎหมายของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.85/2542 และที่คณะกรรมการวินิจฉัยข้อพิพาทขององค์การการค้าโลกมีคำวินิจฉัยว่า กรมสรรพสามิตใช้วิธีการที่แตกต่างไปจากวิธีการปกติในการกำหนดราคาขายปลีกสูงสุดซึ่งเป็นผลให้ค่าการตลาดของบุหรี่ซิกาแรตนำเข้าสูงกว่าที่ควรจะเป็นนั้น ไม่ปรากฏข้อเท็จจริงว่าจำเลยได้เข้าไปมีส่วนเกี่ยวข้องกับการกำหนดค่าการตลาดนั้นด้วย การที่จำเลยเพียงออกคำสั่งเพื่อวางแนวทางปฏิบัติให้โจทก์ยื่นแบบแสดงราคาขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มเองได้ จึงหาเป็นการเลือกปฏิบัติต่อโจทก์โดยไม่เป็นธรรมไม่

แหล่งที่มา กองผู้ช่วยผู้พิพากษาศาลฎีกา